Строительная организация в установленном порядке привлекает к работе по трудовым договорам лиц, временно пребывающих на территории России. Им производится начисление заработной платы в сумме 1 200 000 руб. ежемесячно. Как начисление и выплата заработной платы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Трудовые договоры, заключенные с иностранными работниками до начала отчетного года, предусматривают продолжительность работы в России свыше 183 дней в текущем календарном году.

Прежде всего отметим, что ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" выделены следующие категории законно находящихся в Российской Федерации иностранных граждан в зависимости от их правового положения в Российской Федерации: временно пребывающий, временно проживающий и постоянно проживающий. Под иностранными работниками понимаются иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации и осуществляющие в установленном порядке трудовую деятельность.

Иностранные граждане пользуются правом свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию, а также правом на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности с учетом ограничений, предусмотренных Федеральным законом N 115-ФЗ (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ). Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ работодатель имеет право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников. Временно пребывающий на территории Российской Федерации иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу.

В соответствии с п. п. 5, 7, абз. 3, 4 п. 8, п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по оплате труда и отчисления на социальное страхование являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость выполненных работ.

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Заработная плата, причитающаяся работникам, отражается в бухгалтерском учете в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налогоплательщики, производящие выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам, уплачивают единый социальный налог (ЕСН) в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Расчеты по ЕСН отражаются с использованием счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" застрахованными лицами помимо граждан Российской Федерации являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории Российской Федерации (как временно, так и постоянно), если они работают по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору. Поскольку в данном случае работники организации являются временно пребывающими на территории РФ иностранными гражданами, то на их заработную плату страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются (см. разъяснения Минфина России, изложенные в Письмах от 17.05.2005 N 03-05-01-04/135, от 12.05.2005 N 03-05-02-04/95 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)).

Соответственно, в этом случае организация не вправе применить налоговый вычет по ЕСН, предусмотренный абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников, в том числе иностранных граждан (п. п. 1, 2 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Страховые взносы должны быть начислены при начислении заработной платы, что в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 69 в корреспонденции со счетом 20.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу в Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

При этом если работник является налоговым резидентом, то применяется ставка в размере 13%, если работник не является налоговым резидентом, то налог взимается по ставке 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации признаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Вместе с тем, по мнению специалистов налоговых органов, иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на начало отчетного периода в трудовых отношениях с организациями, осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающих продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считаются налоговыми резидентами Российской Федерации с начала отчетного периода (консультация советника налоговой службы II ранга В.П. Колодий от 06.07.2004). Таким образом, в данном случае заработная плата иностранных работников облагается по ставке 13%.

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил доход, в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ из заработной платы отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли заработная плата, ЕСН и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитываются на основании п. 1 ст. 255, пп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата иностранным        |      |      |       |    платежная   |
   |работникам               |  20  |  70  |1200000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ФСС  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |РФ (1 200 000 х 3,2%) <*>|  20  |69—1—1| 38 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний (1 200 000 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |1,2%) <**>               |  20  |69—1—2| 14 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 х 20%) <*>    |  20  |69—2—1|240 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ФФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 х 0,8%) <*>   |  20  |69—3—1|  9 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ТФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 х 2%) <*>     |  20  |69—3—2| 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ (1 200 000 х|      |      |       |    Налоговая   |
   |13%) <***>               |  70  |  68  |156 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата (1 200 000 —       |      |      |       |    платежная   |
   |156 000)                 |  70  |  50  |1044000|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ЕСН начислен исходя из максимальной ставки, установленной п. 1 ст. 241 НК РФ, исходя из предположения, что доход каждого из работников не превышает 280 000 руб. <**> Классификацией отраслей (подотраслей) экономики по классам профессионального риска, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 "Об утверждении правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска", строительство отнесено к 11 классу профессионального риска, по которому ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год" установлен страховой тариф, равный 1,2%. <***> Удержание НДФЛ произведено без учета стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————