В результате присоединения организации А к организации Б к последней переходит объект незавершенного капитального строительства, работы на котором производились подрядным способом. По данным заключительного баланса организации А затраты по строительству объекта составляют 500 000 руб., сумма НДС, уплаченная подрядчику, - 90 000 руб. Указанный объект незавершенного строительства получен организацией Б в июне 2005 г. Организация Б завершила строительство данного объекта также подрядным способом и ввела его в ноябре 2005 г. в эксплуатацию. Стоимость подрядных работ составила 354 000 руб., включая НДС 54 000 руб. Как отразить в учете организации Б описанные операции?

Реорганизация юридического лица, в том числе в форме присоединения, может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

На основании п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность организации Б на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности организации А (при реорганизации в форме присоединения) формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации А с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности организации Б, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности организации А, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) (п. 7 Методических указаний). В данной схеме исходим из условия, что по решению учредителей имущество передается по стоимости, определяемой как сумма фактических затрат на его приобретение (создание).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полученный в результате реорганизации объект незавершенного капитального строительства принимается к учету по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".

При исчислении налога на прибыль организацией Б не учитывается стоимость имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации, которое было приобретено (создано) организацией А до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ <*>).

Пунктом 3 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 118-ФЗ гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ дополнена ст. 162.1 "Особенности налогообложения при реорганизации организаций", п. 5 которой определено, что в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в общеустановленном порядке.

Нормы указанного Федерального закона распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. 2 ст. 2 Федерального закона N 118-ФЗ).

На основании изложенного сумму НДС, уплаченную организацией А подрядчику, организация Б отражает на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов затраты, связанные с завершением строительства объекта, организация Б также отражает на счете 08, субсчет 08-3, в сумме, предъявленной подрядчиком, за минусом НДС (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). При этом сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику, отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сформированная первоначальная стоимость завершенного строительством объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 01 "Основные средства".

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму исчисленного НДС на установленные указанной статьей налоговые вычеты, в частности на суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства (п. 6 ст. 171 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, уплаченных подрядной организации, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Таким образом, руководствуясь вышеприведенными нормами Федерального закона N 118-ФЗ, организация Б вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную ею подрядчику, а также сумму НДС, уплаченную подрядчику организацией А, в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию завершенного строительством объекта.

На сумму налогового вычета в учете производится запись по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с регистрацией права собственности на завершенный строительством объект, а также начислением по нему амортизации.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату завершения реорганизации в июне 2005 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят на учет объект    |      |      |       |                |
   |незавершенного           |      |      |       |                |
   |капитального             |      |      |       |                |
   |строительства            | 08—3 |      |500 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная организацией А|      |      |       |                |
   |подрядчику               |  19  |      | 90 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи ноября 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены затраты,        |      |      |       |  Акт о приемке |
   |связанные с завершением  |      |      |       |   выполненных  |
   |строительства объекта    | 08—3 |  60  |300 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная к уплате   |      |      |       |                |
   |подрядчиком              |  19  |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |выполненных подрядчиком  |      |      |       |Выписка банка по|
   |работ                    |  60  |  51  |354 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       |                |
   |эксплуатацию завершенного|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |строительством объекта   |      |      |       | передаче здания|
   |(500 000 + 300 000)      |  01  | 08—3 |800 000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |уплаченный подрядчикам   |      |      |       |                |
   |организациями А и Б      |      |      |       |                |
   |(90 000 + 54 000)        |  68  |  19  |144 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Пункт 3 ст. 251 НК РФ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ). В.А.Остояч Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————