Организация передает в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного ООО право владения и пользования (право аренды) арендуемым ею земельным участком сроком на 3 года и несет расходы по государственной регистрации сделки передачи права аренды земельного участка в уставный капитал. Согласованная оценка вклада составляет 950 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика, а также соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Кроме того, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемая таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Правомерность внесения арендатором прав владения и пользования земельным участком в пределах срока действия договора аренды в уставный капитал общества основана на п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ, п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ и подтверждается п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации". В Постановлении Президиума ВАС РФ N 1248/00 от 08.08.2000 также отмечено, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Таким образом, неправомерно оценивать внесение права владения и пользования в уставный капитал в качестве безвозмездной передачи, поскольку учредитель получает встречный эквивалент за передачу указанного права в виде имущественных прав требования к обществу.

Вклады в уставные капиталы других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, в рассматриваемой ситуации - исходя из оценки вклада, согласованной учредителями ООО (п. 14 ПБУ 19/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о наличии и движении инвестиций организации в уставные (складочные) капиталы других организаций отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

В данном случае в качестве вклада в уставный капитал организация передает право аренды земельного участка, которое является имущественным правом, принадлежащим арендатору имущества. В этом случае ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. При этом не требуется согласия собственника при условии его уведомления (если договором аренды земельного участка не установлено иное), а также заключения нового договора аренды (п. 5 ст. 22 ЗК РФ).

Как видно из приведенной нормы, при внесении в уставный капитал права аренды земельного участка происходит переход к вновь созданному ООО как прав, так и обязанностей по договору аренды на определенный срок. Замена стороны двустороннего обязательства (договора) имеет одновременно черты уступки требования и перевода долга.

При этом следует учитывать, что согласно общим положениям об аренде недвижимого имущества договор аренды земельного участка, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ). Договор аренды регистрируется в качестве ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Так как передача права аренды земельного участка в уставный капитал осуществляется одновременно с переводом обязанностей по уплате арендной платы, то такая сделка также подлежит государственной регистрации на основании п. 2 ст. 389, п. 2 ст. 391 ГК РФ.

Государственная регистрация ограничений (обременений) права собственности и иных вещных прав правами третьих лиц может проводиться по инициативе правообладателей или приобретающих указанные права лиц, в данном случае - по инициативе организации-учредителя (п. 2 ст. 13 Федерального закона N 122-ФЗ).

За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) на недвижимое имущество взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Уплаченная организацией государственная пошлина в рассматриваемой ситуации может отражаться по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Стоимость арендных прав не отражена в бухгалтерском балансе передающей организации в качестве самостоятельного актива. В связи с этим на дату государственной регистрации сделки по передаче арендных прав на земельный участок в уставный капитал на основании Инструкции по применению Плана счетов организация отражает разницу между согласованной участниками стоимостью переданного права, равную стоимости оплаченной доли в уставном капитале ООО, и фактическими затратами, связанными со взносом в уставный капитал, по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", в качестве дохода, относящегося ко всему периоду, на который передано право аренды.

По мере фактического владения и пользования имуществом вновь созданным ООО организация вправе ежемесячно признавать операционный доход от участия в других организациях (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) в сумме, равной соответствующей части признанного дохода будущих периодов ((950 000 руб. - 7500 руб.) / 3 года / 12 мес. = 26 181 руб.). Для отражения операционных доходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.04.2004 N 04-03-11/57 (ответ на частный запрос налогоплательщика), передачу арендных прав в целях налогообложения НДС возможно отнести к операциям по реализации услуг. Из буквального прочтения норм п. 2 ст. 38, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что операция по оказанию услуг в качестве вклада в уставный капитал признается реализацией, соответственно, облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база по этой операции возникает ежемесячно (Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21) и определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из соответствующей ежемесячной части стоимости вклада, согласованной участниками ООО (без учета НДС). Начисление НДС в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ). Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей для целей исчисления налога на прибыль также не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-участника (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В данном случае стоимость переданных имущественных прав в налоговом учете равна нулю (что соответствует разъяснениям, приведенным в Письме УМНС России по Московской области от 21.11.2002 N 04-24/3836 "О порядке учета в целях налогообложения стоимости передаваемых в уставный капитал прав аренды производственных помещений"), а дополнительные расходы при внесении вклада в уставный капитал состоят из суммы НДС, начисленной учредителем по операции передачи арендных прав в уставный капитал, и государственной пошлины.

Поскольку сумма НДС, начисленная при предоставлении имущества во владение и пользование и предъявленная контрагенту, не признается расходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169, п. 19 ст. 270 НК РФ), считаем, что в налоговом учете в рассматриваемой ситуации стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал будет равна только сумме государственной пошлины, которая в общем случае учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом различие в оценке финансовых вложений в целях бухгалтерского и налогового учета до момента выбытия доли не приводит к различиям между бухгалтерской прибылью, определяемой по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью, определяемой по данным налогового учета.

Вместе с тем признаваемый в бухгалтерском учете доход от передачи права владения и пользования имуществом в качестве вклада в уставный капитал для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, но оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли и, следовательно, приводит к различию между показателями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в этом случае в бухгалтерском учете подлежат признанию постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых активов. Постоянные налоговые активы отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |государственной пошлины  |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Государственная пошлина  |      |      |       |                |
   |учтена в первоначальной  |      |      |       |Выписка из ЕГРП,|
   |стоимости финансового    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вложения                 | 58—1 |  68  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |                         |      |      |       |    документы,  |
   |Отражено внесение вклада |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |в уставный капитал       |      |      |       |    передачи    |
   |(950 000 — 7500)         | 58—1 | 98—1 |942 500|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение 3 лет                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |доход (942 500 / 3 / 12) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      | 98—1 | 91—1 | 26 181| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (950 000 /  |      |      |       |                |
   |3 / 12 / 118 х 18)       | 91—2 |  68  |  4 025|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((26 181 — 4025) х 24%)  |  68  |  99  |  5 317| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————