Организация приобретает здание, расположенное на земельном участке, принадлежащем продавцу здания на праве собственности. Договором не определено передаваемое организации (покупателю здания) право на соответствующий земельный участок, вследствие чего к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования. Право собственности на здание зарегистрировано организацией в мае 2005 г., переход права собственности на вышеуказанную часть земельного участка зарегистрирован 14.07.2005. Как произвести расчет суммы авансового платежа по земельному налогу, подлежащей уплате по данному земельному участку по истечении III квартала 2005 г., если кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2005 составляет 2 000 000 руб.?

В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ здания и земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость). Отношения сторон по сделкам купли-продажи указанного недвижимого имущества регулируются нормами параграфа 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ и Земельным кодексом РФ. По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (п. 1 ст. 552 ГК РФ, п. 1 ст. 35 ЗК РФ).

В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, и договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования (абз. 2 п. 2 ст. 552 ГК РФ). Согласно п. 4 ст. 35 ЗК РФ отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком, за исключением случаев, установленных указанным пунктом. Площадь части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, определяется в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами отвода земель для конкретных видов деятельности или в соответствии с правилами землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документацией (п. 2 ст. 35, п. 3 ст. 33 ЗК РФ, п. 3 ст. 129 ГК РФ).

На основании вышеуказанных норм и в соответствии с договором купли-продажи здания в данном случае к организации переходит право собственности на здание, что по умолчанию приводит одновременно к переходу права собственности и на соответствующую часть земельного участка. Однако в рассматриваемой ситуации переход к организации права собственности на здание регистрируется в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) в мае 2005 г., а права собственности на земельный участок - в июле 2005 г. <*> Данное несоответствие сроков перехода права собственности на земельный участок не позволяет однозначно определить число полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, для расчета земельного налога <**>. ФНС России и Минфин России по данному вопросу имеют единую позицию, которая изложена, в частности, в Письме ФНС России от 29.04.2005 N 21-4-04/154@, Письмах Минфина России от 10.06.2005 N 03-06-02-04/41, от 25.05.2005 N 03-06-02-04/33 (ответ на частный запрос налогоплательщика). Исходя из изложенного в данных письмах обязанность по уплате земельного налога возникает с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок <***>.

Согласно п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 390, п. 1 ст. 391 Налогового кодекса РФ организация определяет налоговую базу по земельному налогу в отношении каждого земельного участка, принадлежащего ей на праве собственности, как кадастровую стоимость земельного участка, признаваемого объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 389 НК РФ, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговым периодом по земельному налогу признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. п. 1, 2 ст. 393 НК РФ).

Сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 396 НК РФ). Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении I, II и III квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).

Поскольку в данном случае у организации право собственности на земельный участок возникло 14.07.2005, то согласно п. 7 ст. 396 НК РФ исчисление суммы авансового платежа по налогу по истечении III квартала 2005 г. в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента 3/9 <**>.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 397, п. 5 ст. 396 НК РФ земельный налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную как разница между суммой налога, подлежащего уплате за истекший налоговый период и суммами авансовых платежей по налогу.

Для расчета суммы налога исходим из условия, что налоговые ставки, согласно нормативному правовому акту представительного органа муниципального образования, равны ставкам, установленным в п. 1 ст. 394 НК РФ. В таком случае сумма авансового платежа по земельному налогу, исчисленная по истечении III квартала 2005 г., равна 2500 руб. (1/4 х 1,5% х 2 000 000 руб. х 3/9, где 1,5% - ставка налога, установленная пп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).

В целях бухгалтерского учета земельный налог может быть включен в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражен по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (в зависимости от назначения здания и, соответственно, земельного участка) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Уплата налога отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Суммы начисленных в соответствии с законодательством РФ налогов и сборов (в том числе земельный налог) в целях гл. 25 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления таких расходов признается дата начисления налога (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.09.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен авансовый       |      |      |       |                |
   |платеж по земельному     |  20  |      |       |                |
   |налогу за 9 месяцев      | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |2005 г.                  |  44) |  68  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату уплаты авансового платежа               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |                |
   |авансового платежа по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельному налогу        |  68  |  51  |  2 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). <**> В соответствии с п. 1 ст. 388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Согласно п. 7 ст. 396 НК РФ в случае возникновения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на земельный участок исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. <***> Как указано в Письме ФНС России N 21-4-04/154@, следует иметь в виду, что при проведении контрольной работы к организациям в отношении земельных участков, по которым своевременно не принимаются меры по их государственной регистрации в органах юстиции (в том числе приобретенных на условиях договоров купли-продажи), должны применяться, согласно ст. 110 НК РФ, меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные ст. 120 (или ст. 122) НК РФ. При этом необходимо учитывать также нормы ГК РФ, Федерального закона N 122-ФЗ, а также условия договоров (в том числе в отношении сроков государственной регистрации объектов и ответственности сторон). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————