Организацией (ООО) 22 апреля приобретен товар для последующей реализации на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Товар оприходован и 23 апреля частично оплачен (на сумму 60 000 руб.). Оставшаяся сумма (58 000 руб.) перечислена поставщику товара 6 мая.

25 апреля ООО реализовало данный товар покупателю (ЗАО) за 135 000 руб. (в том числе НДС 20 593 руб.). Договором предусмотрена рассрочка платежа в соответствии со следующим графиком: 6 мая - 65 000 руб., 20 мая - 70 000 руб.

Согласно учетной политике ООО моментом определения налоговой базы по НДС является день поступления денежных средств.

В какой момент можно в данном случае принять НДС к вычету? Как отразить указанные операции на счетах бухгалтерского учета?

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, активы, предназначенные для продажи (товары), являются материально-производственными запасами (МПЗ), для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары". Фактическая себестоимость приобретенных товаров, в данном случае равная сумме, подлежащей уплате в соответствии с договором поставщику (продавцу) (за исключением НДС) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01), отражается по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

По общеустановленным правилам (независимо от утвержденного в учетной политике момента определения налоговой базы по НДС) сумму НДС, учтенную на счете 19, можно принять к вычету, если:

1) оприходованы товары (работы, услуги), к которым относится данная сумма НДС (абз. 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ);

2) имеется в наличии счет-фактура поставщика (п. 1 ст. 169 и абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ);

3) НДС уплачен поставщику (абз. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

4) НДС выделен отдельной строкой в платежных документах (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ);

5) товары (работы, услуги) используются для операций, облагаемых НДС, или товары были приобретены для перепродажи (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

При одновременном соблюдении этих условий НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) можно принять к вычету.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, организация может принять к вычету следующим образом:

23 апреля в сумме 9153 руб. (60 000 руб. / 118 х 18);

06 мая в сумме 8847 руб. (58 000 руб. / 118 х 18).

Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

При реализации товаров организация признает выручку в составе доходов от обычных видов деятельности на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка в размере договорной стоимости товаров отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 6 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается себестоимость проданных товаров со счета 41 <*>.

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется согласно п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализованных товаров, исчисленная исходя из рыночной цены, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС.

Согласно утвержденной учетной политике организации в данном случае моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты отгруженных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). В этом случае сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю товаров, до момента определения налоговой базы по НДС может отражаться по дебету счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "НДС, исчисленный при отгрузке товаров".

После получения оплаты за товар от покупателя сумма НДС, учтенная на счете 76, субсчет 76-5, списывается в кредит счета 68.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из указанных в данном подпункте методов оценки покупных товаров, установленным принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            22 апреля                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Оприходован приобретенный|      |      |       |  Акт о приемке |
   |товар (118 000 — 18 000) |  41  |  60  |100 000|     товаров    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |приобретенным товарам    |  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            23 апреля                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена частичная    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплата товара            |  60  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |    товаров,    |
   |Принят к вычету НДС в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |части оплаченного товара |  68  |  19  |  9 153|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            25 апреля                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |     Договор    |
   |покупателя за            |      |      |       | купли—продажи, |
   |реализованный ему товар  |  62  | 90—1 |135 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана покупная         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость товара         | 90—2 |  41  |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 | 76—5 | 20 593|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                              6 мая                             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила частичная      |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплата от покупателя     |  51  |  62  | 65 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |Выписка банка по|
   |перед бюджетом в сумме   |      |      |       |   расчетному   |
   |начисленного НДС         |      |      |       |     счету,     |
   |(65 000 / 118 х 18)      | 76—5 |  68  |  9 915|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата за товар          |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 58 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |    товаров,    |
   |Принят к вычету НДС в    |      |      |       |Выписка банка по|
   |части оплаченного товара |  68  |  19  |  8 847|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                             20 мая                             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила окончательная  |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплата от покупателя     |  51  |  62  | 70 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |Выписка банка по|
   |перед бюджетом в сумме   |      |      |       |   расчетному   |
   |начисленного НДС         |      |      |       |     счету,     |
   |(70 000 / 118 х 18)      | 76—5 |  68  | 10 678|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю на дату оплаты товара, то до момента оплаты (перехода права собственности на товар) продавец остается собственником этого товара и учитывает его в составе собственного имущества на счете 45 "Товары отгруженные". Товары отгруженные учитываются на счете 45 по цене приобретения. На этом же счете отражаются и расходы по отгрузке товаров (при их частичном списании). Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2, одновременно с признанием выручки от продажи товаров (т.е. на дату перехода права собственности (дату оплаты товаров покупателем)). Е.С.Комкова ООО "Бухгалтерские и налоговые консультации" 08.08.2005 ————