Организация в июне 2005 г. приобрела патент на промышленный образец, учтенный в этом же месяце в составе НМА. Первоначальная стоимость НМА по данным бухгалтерского учета составляет 126 000 руб., что соответствует первоначальной стоимости, сформированной в налоговом учете для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, для целей налогообложения прибыли - нелинейным методом. Оставшийся срок действия патента - 1 год и 3 месяца, по истечении этого срока организация прекращает использование патента в производственной деятельности. Как отразить в учете организации начисление амортизации по НМА?

В рассматриваемой ситуации организация приобрела патент на промышленный образец. В данном случае приобретенный актив отвечает условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2000). Для учета НМА Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 04 "Нематериальные активы".

Организация погашает стоимость НМА посредством начисления амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 14, 15 ПБУ 14/2000). При данном способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000).

Годовая норма амортизации в данном случае равна 80% (1 / (1 год + 3 мес. / 12 мес.) х 100%).

Амортизация по НМА начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000). В рассматриваемой ситуации амортизация начисляется на НМА с июля 2005 г. по сентябрь 2006 г.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 16 ПБУ 14/2000).

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента (п. 17 ПБУ 14/2000).

В данной схеме исходим из предположения, что организация в бухгалтерском учете отражает амортизацию НМА путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в этом случае амортизационные отчисления отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Следовательно, за период с июля по декабрь 2005 г. организация начислит амортизацию в размере 50 400 руб. (126 000 руб. х 80% / 12 мес. х 6 мес., где 6 мес. - количество месяцев 2005 г., в течение которых организация будет начислять амортизацию). Сумма ежемесячной амортизации в 2005 г. составляет 8400 руб. (50 400 руб. / 6 мес.).

В 2006 г. организация начислит амортизацию в сумме 45 360 руб. (75 600 руб. х 80% / 12 мес. х 9 мес., где 9 мес. - количество месяцев 2006 г., в течение которых организация будет начислять амортизацию, а 75 600 руб. (126 000 руб. - 50 400 руб.) - остаточная стоимость НМА на начало 2006 г.). Сумма ежемесячной амортизации в 2006 г. составляет 5040 руб. (45 360 руб. / 9 мес.).

Таким образом, на дату прекращения срока действия патента и использования НМА в производственной деятельности организации его недоамортизированная стоимость по данным бухгалтерского учета составит 30 240 руб. (75 600 руб. - 45 360 руб.).

По истечении срока действия патента организация прекращает использовать НМА для производства продукции. В этом случае его стоимость подлежит списанию (п. 22 ПБУ 14/2000).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при списании объектов НМА их первоначальная стоимость (учтенная на счете 04) уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (учтенной на счете 05). Остаточная стоимость НМА признается операционным расходом организации и списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 23 ПБУ 14/2000; п. 11 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация начисляет амортизацию в налоговом учете нелинейным методом (пп. 2 п. 1 ст. 259 НК РФ). При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования. Норма амортизации для данного НМА равна 13,3333% (2 / (12 мес. + 3 мес.) х 100%) (п. 5 ст. 259 НК РФ).

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта (в рассматриваемой ситуации - 25 200 руб. (126 000 руб. х 20%)), амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (как видно из приведенной ниже таблицы - на 3 мес.).

Ежемесячно организация начисляет амортизацию в налоговом учете в следующих суммах:

     
   ————————————————————T————————————T—————————————T—————————————————¬
   |     Год, месяц    | Остаточная |    Норма    |      Сумма      |
   |                   |  стоимость | амортизации | амортизационных |
   |                   |  на начало |             |    отчислений   |
   |                   |   месяца   |             |                 |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2005, июль         |   126 000  |   13,3333%  |      16 800     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2005, август       |   109 200  |   13,3333%  |      14 560     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2005, сентябрь     |    94 640  |   13,3333%  |      12 619     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2005, октябрь      |    82 021  |   13,3333%  |      10 936     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2005, ноябрь       |    71 085  |   13,3333%  |       9 478     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2005, декабрь      |    61 607  |   13,3333%  |       8 214     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2006, январь       |    53 393  |   13,3333%  |       7 119     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2006, февраль      |    46 274  |   13,3333%  |       6 170     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2006, март         |    40 104  |   13,3333%  |       5 347     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2006, апрель       |    34 757  |   13,3333%  |       4 634     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2006, май          |    30 123  |   13,3333%  |       4 016     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2006, июнь         |    26 107  |   13,3333%  |       3 481     |
   +———————————————————+————————————+—————————————+—————————————————+
   |2006, июль — сент. |    22 626  |     1/3     |       7 542     |
   L———————————————————+————————————+—————————————+——————————————————
   

В налоговом учете суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Из изложенного следует, что у организации возникают разницы между суммами начисленной амортизации, относящимися к расходам для целей бухгалтерского учета и формирующими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль <*>.

Согласно вышеприведенным расчетам амортизационных отчислений, учитываемых в качестве расходов для целей налогообложения прибыли, и начисляемых в бухгалтерском учете, в июле - ноябре 2005 г., январе - марте и июле - сентябре 2006 г. ежемесячная сумма амортизации, признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли превышает сумму амортизации, начисляемую в бухгалтерском учете. Это обуславливает в первые месяцы начисления амортизации возникновение и увеличение налогооблагаемых временных разниц (НВР) и соответствующих им отложенных налоговых обязательств (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, в декабре 2005 г. организация признает расход, ранее учтенный в целях налогообложения прибыли (из-за превышения суммы амортизации, начисленной в налоговом учете, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете). Следовательно, организация уменьшает налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 18 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете это отражается обратной записью по счетам 68 и 77.

По мере изменения соотношения суммарной величины начисляемой амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, организация будет увеличивать или уменьшать налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства.

При выбытии НМА начисленное по нему отложенное налоговое обязательство списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 18 ПБУ 18/02).

Одновременно в размере признанного в бухгалтерском учете расхода в виде недоамортизированной стоимости выбывающего НМА организация признает постоянную разницу и постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Патент на промышленный   |      |      |       | Карточка учета |
   |образец учтен в составе  |      |      |       | нематериальных |
   |НМА                      |  04  | 08—5 |126 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  8 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((16 800 — 8400) х 24%)  |  68  |  77  |  2 016| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи августа 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  8 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((14 560 — 8400) х 24%)  |  68  |  77  |1 478,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи сентября 2005 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  8 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((12 619 — 8400) х 24%)  |  68  |  77  |1012,56| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи октября 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  8 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 936 — 8400) х 24%)  |  68  |  77  | 608,64| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи ноября 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  8 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((9478 — 8400) х 24%)    |  68  |  77  | 258,72| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  8 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((8400 — 8214) х 24%)    |  77  |  68  |  44,64| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи января 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  5 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((7119 — 5040) х 24%)    |  68  |  77  | 498,96| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  5 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6170 — 5040) х 24%)    |  68  |  77  |  271,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2006 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  5 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5347 — 5040) х 24%)    |  68  |  77  |  73,68| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи апреля 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  5 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5040 — 4634) х 24%)    |  77  |  68  |  97,44| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи мая 2006 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  5 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5040 — 4016) х 24%)    |  77  |  68  | 245,76| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2006 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  5 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((5040 — 3481) х 24%)    |  77  |  68  | 374,16| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи июля — сентября 2006 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  5 040| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((7542 — 5040) х 24%)    |  68  |  77  | 600,48| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи, связанные с выбытием НМА         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       | Карточка учета |
   |выбывающему НМА          |      |      |       | нематериальных |
   |(50 400 + 45 360)        |  05  |  04  | 95 760|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Учтена в составе         |      |      |       |                |
   |операционных расходов    |      |      |       |                |
   |остаточная стоимость     |      |      |       | Карточка учета |
   |выбывающего НМА          |      |      |       | нематериальных |
   |(126 000 — 95 760)       | 91—2 |  04  | 30 240|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано отложенное       |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 240 х 24%)           |  77  |  99  |7 257,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 240 х 24%)           |  99  |  68  |7 257,6| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из предположения, что начисленные в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации ежемесячно формируют бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.08.2005 ————