Организация получила в наследство по завещанию права на 1000 бездокументарных акций ОАО, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Как учесть в бухгалтерском учете организации получение наследства и расходы, произведенные для оформления права собственности на данные акции, в частности, уплату государственной пошлины за получение свидетельства о праве на наследство по завещанию в размере 110 руб.; оплату регистратору услуг за регистрацию права собственности на ценные бумаги в размере 11 руб. (в том числе НДС 1,68 руб.)?

Права на акции учтены в системе реестра акционеров. Наследство открыто в январе 2005 г. Организация вступила в наследство в июле 2005 г.; право собственности организации на акции зарегистрировано в реестре в июле 2005 г. Номинальная стоимость одной акции равна 10 руб.; рыночная котировка на дату регистрации права собственности организации на акции ОАО - 18,64 руб.

Ценные бумаги других организаций, в том числе акции, относятся к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Для учета акций Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Финансовые вложения учитываются по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных безвозмездно, определяется в порядке, предусмотренном п. 13 ПБУ 19/02, и не предполагает в отличие от п. 9 ПБУ 19/02 включения в первоначальную стоимость расходов организации, связанных с приобретением права собственности на эти акции. Исходя из вышеизложенного, по нашему мнению, расходы в виде уплаченной государственной пошлины и оплаты услуг регистратора не формируют первоначальную стоимость акций. Таким образом, в данном случае первоначальной стоимостью акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, является их текущая рыночная стоимость на дату принятия акций к бухгалтерскому учету.

Принятие к бухгалтерскому учету финансовых вложений осуществляется при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02, одним из которых является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права (п. 2 ПБУ 19/02).

При наследовании имущества для приобретения наследства наследник должен его принять (п. 1 ст. 1152 Гражданского кодекса РФ) <1>. Согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Законодательство содержит норму, согласно которой право на именную бездокументарную ценную бумагу переходит к приобретателю в случае учета прав на ценные бумаги в системе реестра с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя (ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Внесение в реестр записи о переходе прав собственности на бездокументарные ценные бумаги в результате наследования возможно только при представлении подлинника или нотариально удостоверенной копии свидетельства о праве на наследство, которые передаются регистратору (п. 7.3.2 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного Постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27). Свидетельство о праве на наследство выдается по месту открытия наследства нотариусом или уполномоченным в соответствии с законом совершать такое нотариальное действие должностным лицом в любое время по истечении шести месяцев со дня открытия наследства, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ (п. 1 ст. 1162, п. 1 ст. 1163 ГК РФ) <2>.

На период, определенный законодательством для принятия наследства (согласно п. п. 1, 3 ст. 1154 ГК РФ - до шести, а в отдельных случаях - до девяти месяцев со дня открытия наследства), акции ОАО как имущество, требующее управления, передаются нотариусом в доверительное управление (ст. 1173 ГК РФ). На время доверительного управления ценные бумаги учитываются в системе реестра на лицевом счете доверительного управляющего (с пометкой "ДУ") (п. 3.3 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг).

Таким образом, согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ акции принадлежат организации со дня открытия наследства, но до момента регистрации перехода права собственности на акции в системе реестра организация не может осуществлять свои права по ним в виде получения дивидендов, участия в управлении, голосовании и т.д. Исходя из вышеизложенного считаем, что отражение в бухгалтерском учете наследования акций до момента регистрации права собственности организации на них противоречит требованию осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) <3>.

За выдачу свидетельства о праве на наследство взимается государственная пошлина в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 333.18, пп. 22 п. 1 ст. 333.24, пп. 6 п. 1 ст. 333.25 Налогового кодекса РФ, которая в рассматриваемой ситуации равна 110 руб. Уплата государственной пошлины в бухгалтерском учете организации отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (в случае безналичной оплаты). Со счета 68 данный расход списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как внереализационный расход (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Оплата услуг регистратора за внесение записи по лицевому счету организации о ее праве собственности на акции является операционным расходом (п. 11 ПБУ 10/99), который признается с учетом положений п. 16 ПБУ 10/99 в периоде внесения записи по лицевому счету организации в реестре акционеров. Операционный расход отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поскольку операции с ценными бумагами не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), то сумму НДС, предъявленную регистратором за оказываемые им услуги, организация учитывает в стоимости приобретенной услуги (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ) <4>.

В общем случае в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов безвозмездное получение имущества отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". При подобном отражении доход в виде стоимости безвозмездно полученных акций признается в момент списания их стоимости, например при их реализации.

В рассматриваемой ситуации организация получает по завещанию обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг акции и несет расходы, связанные с оформлением прав на них. На наш взгляд, в этом случае организация может на дату регистрации права собственности на акции в системе реестра акционеров признать внереализационный доход в размере первоначальной стоимости акций записью по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", на основании п. п. 2, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и прочие расходы, связанные с регистрацией прав на акции (п. 19 ПБУ 10/99) <5>.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде уплаченной государственной пошлины и оплаты услуг регистратора произведены для получения дохода в виде завещанного имущества, следовательно, они являются обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расход в виде государственной пошлины может быть признан внереализационным расходом на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Расход по оплате услуг регистратора также является внереализационным расходом (пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Доход в виде ценных бумаг, полученных организацией по завещанию, для целей налогообложения прибыли признается внереализационным доходом на дату внесения записи по лицевому счету в системе реестра <6> (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена государственная |      |      |       |                |
   |пошлина за оформление    |      |      |       |                |
   |свидетельства о праве на |      |      |       |Выписка банка по|
   |наследство               |  68  |  51  |    110|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплаченная               |      |      |       |                |
   |государственная пошлина  |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  68  |    110|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |финансовые вложения в    |      |      |       |   Выписка из   |
   |виде акций ОАО           |      |      |       |     реестра    |
   |(18,64 х 1000)           | 58—1 | 91—1 | 18 640|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена услуга по       |      |      |       |                |
   |регистрации прав         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |собственности на         |      |      |       | сдачи оказанных|
   |унаследованные акции     | 91—2 |  76  |     11|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата услуг    |      |      |       |Выписка банка по|
   |регистратора             |  76  |  51  |     11|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Наследование юридическими лицами имущества граждан возможно только по завещанию (абз. 2 п. 1 ст. 1116 ГК РФ). Наследство может быть принято в течение шести месяцев со дня открытия наследства (п. 1 ст. 1154 ГК РФ) посредством осуществления действий, указанных ст. 1153 ГК РФ. <2> В частности, свидетельство о праве на наследство при наследовании как по закону, так и по завещанию может быть выдано до истечения шести месяцев со дня открытия наследства, если имеются достоверные данные о том, что кроме лиц, обратившихся за выдачей свидетельства, иных наследников, имеющих право на наследство или его соответствующую часть, не имеется (п. 2 ст. 1163 ГК РФ). <3> При этом норма о том, что наследуемое имущество считается принадлежащим организации при его принятии со дня открытия наследства, по нашему мнению, позволяет рассматривать данный факт как условный факт хозяйственной деятельности, приводящий к возникновению условного актива (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н). Организация признает условный актив, который не отражает на счетах бухгалтерского учета, но информацию о котором раскрывает в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями п. п. 23 - 24 ПБУ 8/01 (п. 7 ПБУ 8/01). <4> Считаем, что в этом случае организация может не выделять отдельно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумму НДС при отражении стоимости услуги в бухгалтерском учете. <5> Считаем, что подобный подход отвечает требованию рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98), поскольку в этом случае в учете организации не образуется вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (п. п. 8 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). <6> По нашему мнению, несмотря на то что право собственности у организации при принятии наследства возникло на дату его открытия, экономическая выгода, являющаяся одним из принципов определения дохода согласно ст. 41 НК РФ, возникает только при наличии условий, дающих организации право распоряжения полученным в наследство имуществом. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.08.2005 ————