Организации (Инвестору) отведен на правах аренды земельный участок (находящийся в муниципальной собственности) под строительство торгового комплекса. Планируемый срок строительства - 12 месяцев. Ежемесячная сумма арендной платы по данному участку составляет 500 000 руб. Для осуществления строительства заключен инвестиционный договор со Строительной организацией, по которому она выполняет одновременно функции заказчика и подрядчика и, кроме того, является Соинвестором, финансируя 90% затрат на строительство. Оставшиеся 10% стоимости строительства финансирует Инвестор путем выплаты арендной платы за земельный участок в течение предполагаемого срока строительства. По окончании строительства 10% площадей построенного торгового комплекса переданы Инвестору и принимаются им на учет в состав основных средств. Согласно сводному счету-фактуре Строительной организации сумма НДС, уплаченная ею при проведении строительства торгового комплекса, в части, приходящейся на переданные Инвестору площади, составляет 823 729 руб. Как отразить в учете Инвестора указанные операции?

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений) регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

В соответствии с определением, содержащимся в п. 2 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ инвесторами именуются лица, которые осуществляют капитальные вложения на территории РФ с использованием собственных и (или) привлеченных средств.

Инвестициями могут быть денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона N 39-ФЗ).

В рассматриваемом случае инвестиции в строительство торгового комплекса Инвестор осуществляет путем внесения платы за аренду арендуемого им земельного участка, на котором ведется строительство.

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выплачиваемая организацией плата за аренду земельного участка, засчитываемая в счет инвестиций в строительство (как выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)), не признается расходами организации.

Указанная арендная плата также не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы и по налогу на прибыль (п. 17 ст. 270, пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта (которая определяется на основании расчета с учетом ставок за аренду земельного участка, устанавливаемых местной администрацией), включается в состав прочих работ и затрат по строительству (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1; п. 4.85 Методики).

Следовательно, уплачиваемая Инвестором арендная плата отражается в составе затрат по строительству торгового комплекса, бухгалтерский учет которых ведется Строительной организацией (застройщиком) (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

В бухгалтерском учете Инвестора начисление платы за аренду земельного участка в период строительства может отражаться в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с застройщиком" (в приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций данный субсчет обозначен как 76-з) и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с арендодателем" (в таблице - субсчет 76-а) <*>.

В данном случае общая сумма инвестиционного взноса Инвестора в строительство торгового комплекса, числящаяся до окончания строительства и передачи части площадей в построенном торговом комплекса на счете 76, субсчет "Расчеты с застройщиком", равна плате за аренду земельного участка в течение 12 месяцев ведения строительства - 6 000 000 руб. (500 000 руб. х 12 мес.)

После реализации инвестиционного проекта по строительству торгового комплекса организации передается 10% площадей в данном комплексе, которые принимаются на учет в состав собственных основных средств <**>.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В данном случае фактическими затратами на приобретение объекта основных средств будет являться общая сумма произведенных Соинвестором капитальных вложений в строительство (за вычетом суммы НДС, указанной в сводном счете - фактуре <***>, выставленном Строительной организацией (заказчиком-застройщиком) при передаче части построенного объекта Соинвестору.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно в период строительства торгового комплекса     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена плата за аренду |      |      |       |                |
   |земельного участка, на   |      |      |       |                |
   |котором ведется          |      |      |       |                |
   |строительство,           |      |      |       |                |
   |выплачиваемая            |      |      |       | Инвестиционный |
   |Инвестором и             |      |      |       |    договор,    |
   |засчитываемая в счет     |      |      |       | Договор аренды |
   |взноса Инвестора в       |      |      |       |   земельного   |
   |строительство <*>        | 76—з | 76—а |500 000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Выплачена арендная плата | 76—а |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Получение части площадей в построенном торговом комплексе   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена часть площадей в|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |построенном комплексе    |      |      |       |    передачи,   |
   |(без учета НДС)          |      |      |       |     Сводный    |
   |(6 000 000 — 823 729)    |  08  | 76—з |5176271|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |указанная в счете—фактуре|      |      |       |    Сводный     |
   |Строительной организацией|  19  | 76—з |823 729|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату государственной регистрации права           |
   |    долевой собственности на здание торгового комплекса <**>    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче здания|
   |                         |      |      |       |  (сооружения), |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Часть здания комплекса   |      |      |       | карточка учета |
   |принята в состав основных|      |      |       |    объектов    |
   |средств                  |  01  |  08  |5176271|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче здания|
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  (сооружения), |
   |указанный в сводном      |      |      |       |     Сводный    |
   |счете—фактуре <***>      |  68  |  19  |823 729|  счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами на территории РФ (включая земельные участки), взимаемые уполномоченными на то органами местного самоуправления, НДС не облагаются (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ; абз. 3 п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). <**> Согласно абз. 3 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности. Расходы по государственной регистрации права долевой собственности на торговый комплекс в данной схеме не рассматриваются. Что касается прав на земельный участок, на котором расположено здание торгового комплекса, то согласно п. 1 ст. 36 Земельного кодекса РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки в порядке, установленном ст. 36 ЗК РФ. После окончания строительства для приобретения прав на земельный участок, на котором расположен построенный торговый комплекс, организация-Инвестор совместно со Строительной организацией (Соинвестором) обращаются в орган местного самоуправления с заявлением о приобретении данного земельного участка в общую долевую собственность или в аренду с множественностью лиц на стороне арендатора с приложением кадастровой карты (плана) земельный участок (п. п. 3, 5 ст. 36 ЗК РФ). Орган местного самоуправления в двухнедельный срок со дня поступления указанного заявления готовит проект договора купли-продажи или аренды земельного участка и направляет его заявителям с предложением о заключении соответствующего договора (п. 6 ст. 36 ЗК РФ). <***> Порядок оформления заказчиком-застройщиком счетов-фактур при передаче инвесторам построенных объектов неоднократно разъяснялся специалистами налоговых органов, в частности, Письмом УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617. В соответствии с данными разъяснениями заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту. Указанный в сводном счете-фактуре НДС организация имеет право принять к вычету в месяце, следующим за месяцем принятия построенного здания на учет в состав основных средств в налоговом учете (абз. 1 п. 6 ст. 171, абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.08.2005 ————