За участие в аукционе на приобретение права (лицензии) на пользование участком недр в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья организация уплатила сбор в сумме 300 000 руб. Победителем аукциона признан другой участник, предложивший большую величину разового платежа. Сбор за участие в аукционе проигравшим участникам не возвращается. Как отразить расход на оплату сбора в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Пользование недрами, в том числе в целях геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляется на основании совмещенной лицензии, которая может быть выдана по решению конкурсной или аукционной комиссии о предоставлении права пользования участком недр для целей геологического изучения участков недр, разведки и добычи полезных ископаемых (п. п. 2, 3 ст. 6, п. 5 ст. 10.1, ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах").

Порядок предоставления лицензий регламентируется Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1.

Система платежей за пользование недрами установлена ст. 39 Закона РФ "О недрах" и включает в том числе сбор за участие в конкурсе (аукционе).

Согласно абз. 1, 2 ст. 42 Закона РФ "О недрах" сбор за участие в конкурсе (аукционе) вносится всеми их участниками и является одним из условий регистрации заявки. Сумма сбора определяется исходя из стоимости затрат на подготовку, проведение и подведение итогов конкурса (аукциона), оплату труда привлекаемых экспертов. Сумма сбора за участие в конкурсе (аукционе) поступает в доход федерального бюджета.

В бухгалтерском учете расходы на уплату сбора за участие в аукционе на получение права пользования недрами, в случае получения указанной лицензии признаются организацией, осуществляющей деятельность по добыче природных ресурсов, расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 если расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

Таким образом, в случае победы на аукционе и получения лицензии понесенные организацией расходы на участие в аукционе подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках в течение всего времени пользования недрами на основании полученной лицензии.

Следовательно, в бухгалтерском учете расходы на уплату сбора за участие в аукционе предварительно отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В то же время расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в том числе, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов (абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99).

В данном случае организация проиграла аукцион. Поскольку сбор за участие в аукционе проигравшим участникам не возвращается, то на дату вынесения решения аукционной комиссией становится очевидным неполучение экономических выгод в отношении расходов по уплате сбора за участие в аукционе и они признаются в отчете о прибылях и убытках в составе прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99) и в полной сумме списываются со счета 97 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли организация, принявшая решение о приобретении лицензии на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражает расходы, осуществляемые в целях приобретения указанной лицензии. При получения лицензии на право пользования недрами указанные расходы формируют стоимость полученной лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов (п. 1 ст. 325 Налогового кодекса РФ). При этом амортизация данного нематериального актива начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

В случае если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет (п. 1 ст. 325 НК РФ).

Таким образом, в данном случае у организации на дату признания расходов, связанных с участием в аукционе, в составе внереализационных расходов в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница (в сумме уплаченного сбора) и соответствующая сумма отложенного налогового актива, которая отражается на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Указанные суммы будут погашаться по мере признания расходов на уплату сбора за участие в аукционе в налоговом учете, то есть ежемесячно, с месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, в течение 5 лет, что отражается обратной записью по счетам 09 и 68 (п. п. 11, 14, абз. 1, 2 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату уплаты сбора за участие в аукционе <*>         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Заявка на   |
   |                         |      |      |       |    участие в   |
   |                         |      |      |       |    аукционе,   |
   |Уплачен сбор за участие  |      |      |       |Выписка банка по|
   |в аукционе               |  76  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Сумма уплаченного сбора  |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов будущих периодов|  97  |  76  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату вынесения решения аукционной комиссией         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Сумма уплаченного сбора  |      |      |       |   аукционной   |
   |отражена в составе       |      |      |       |    комиссии,   |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов <**>            | 91—2 |  97  |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (300 000 х 24%)   |  09  |  68  | 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно, с месяца, следующего за месяцем вынесения решения |
   |              аукционной комиссией, в течение 5 лет             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана часть суммы      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (72 000 / 5 / 12) |  68  |  09  |  1 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами на территории РФ, взимаемые уполномоченными на то органами местного самоуправления, НДС не облагаются (пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, абз. 3 п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). <**> С обособленным отражением вычитаемой временной разницы в аналитическом учете (п. 13 ПБУ 18/02). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.08.2005 ————