Организация получила в наследство по завещательному распоряжению физического лица денежные средства в сумме 15 000 руб., находящиеся на его счете в банке. За получение свидетельства о праве на наследство по завещанию организацией уплачена государственная пошлина. Наследство открыто в декабре 2004 г. Организация приняла наследство в марте 2005 г. и вступила в наследство в июне 2005 г. Как отразить в учете организации данные операции?

Согласно условиям договора банковского счета проценты за пользование денежными средствами банком не начислялись.

Наследование юридическими лицами имущества граждан возможно только по завещанию (абз. 2 п. 1 ст. 1116 Гражданского кодекса РФ). В случае завещания гражданином прав на денежные средства, внесенные им во вклад или находящиеся на любом другом счете гражданина в банке, посредством совершения завещательного распоряжения в письменной форме в филиале банка, в котором находится этот счет <1>, в отношении этих средств такое завещательное распоряжение имеет силу нотариально удостоверенного завещания (п. 1 ст. 1128 ГК РФ). Права на денежные средства, в отношении которых в банке совершено завещательное распоряжение, входят в состав наследства и наследуются на общих основаниях в соответствии с правилами ГК РФ (п. 3 ст. 1128 ГК РФ).

Для приобретения наследства наследник должен его принять (п. 1 ст. 1152 ГК РФ) <2>. В рассматриваемой ситуации организация приняла наследство в марте 2005 г. Согласно п. 4 ст. 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства (в рассматриваемой ситуации - день смерти физического лица, завещавшего организации денежные средства (ст. 1114 ГК РФ)) независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

Денежные средства, в отношении которых в банке совершено завещательное распоряжение, могут быть получены организацией на основании свидетельства о праве на наследство по завещанию и в соответствии с ним, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 1174 ГК РФ (п. 3 ст. 1128 ГК РФ). Свидетельство о праве на наследство выдается по месту открытия наследства нотариусом или уполномоченным в соответствии с законом совершать такое нотариальное действие должностным лицом в любое время по истечении шести месяцев со дня открытия наследства, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ (п. 1 ст. 1162, п. 1 ст. 1163 ГК РФ) <3>.

На основании изложенного принятое наследство считается принадлежащим организации с декабря 2004 г., однако фактическое право на получение наследуемых денежных средств возникает у организации в июне 2005 г. - после получения свидетельства о праве на наследство по завещанию.

Денежные средства, подлежащие получению в наследство, являются внереализационным доходом организации (п. 2, абз. 3 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Подобные поступления признаются по мере их образования (выявления) (п. 16 ПБУ 9/99). Несмотря на то что при принятии наследства право собственности на наследуемое имущество у организации возникает с даты открытия наследства, признание дохода до даты принятия наследства, на наш взгляд, противоречит требованию осмотрительности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

При этом норма о том, что наследуемое имущество считается принадлежащим организации при его принятии со дня открытия наследства, по нашему мнению, позволяет рассматривать данный факт как условный факт хозяйственной деятельности, приводящий к возникновению условного актива (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н). Организация признает условный актив, который не отражает на счетах бухгалтерского учета, но информацию о котором раскрывает в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями п. п. 23 - 24 ПБУ 8/01 (п. 7 ПБУ 8/01).

За выдачу свидетельства о праве на наследство взимается государственная пошлина, в данном случае в размере 90 руб. (15 000 руб. х 0,6%) (пп. 3 п. 1 ст. 333.18, пп. 22 п. 1 ст. 333.24 Налогового кодекса РФ). Уплата государственной пошлины отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (в случае безналичной оплаты). Со счета 68 данный расход списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", как внереализационный расход (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При вступлении в наследство (получении свидетельства о праве на наследство по завещанию) организация в бухгалтерском учете отражает внереализационный доход по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". По нашему мнению, организация может отразить право на принадлежащие ей суммы, учтенные на счете наследодателя, с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При фактическом получении денежных средств организация списывает с указанного счета полученную сумму в дебет счета 51 "Расчетные счета".

Для целей налогообложения прибыли расход в виде уплаченной государственной пошлины произведен в связи с получением дохода в виде завещанного имущества, следовательно, он является обоснованным (п. 1 ст. 252 НК РФ). Данный расход, по нашему мнению, может быть учтен в составе внереализационных расходов на дату начисления на основании пп. 20 п. 1 ст. 265, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Доход в виде полученных по завещанию прав на денежные средства, находящиеся на счете наследодателя, организация признает внереализационным доходом на дату получения свидетельства о праве на наследство по завещанию <4> (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена государственная |      |      |       |                |
   |пошлина за оформление    |      |      |       |                |
   |свидетельства о праве на |      |      |       |Выписка банка по|
   |наследство               |  68  |  51  |     90|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплаченная               |      |      |       |                |
   |государственная пошлина  |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  68  |     90|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Свидетельство |
   |Признан доход в виде     |      |      |       |   о праве на   |
   |полученного наследства   |  76  | 91—1 | 15 000|   наследство   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежных средств         |  51  |  76  | 15 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с п. 2 ст. 1128 ГК РФ завещательное распоряжение правами на денежные средства в банке должно быть собственноручно подписано завещателем с указанием даты его составления и удостоверено служащим банка, имеющим право принимать к исполнению распоряжения клиента в отношении средств на его счете. Правила совершения завещательных распоряжений правами на денежные средства в банках утверждены Постановлением Правительства РФ от 27.05.2002 N 351. <2> Наследство может быть принято в течение шести месяцев со дня открытия наследства (п. 1 ст. 1154 ГК РФ). Принятие наследства осуществляется подачей в соответствии с п. 1 ст. 1153 ГК РФ по месту открытия наследства нотариусу или уполномоченному в соответствии с законом выдавать свидетельства о праве на наследство должностному лицу заявления наследника о принятии наследства либо заявления наследника о выдаче свидетельства о праве на наследство, либо совершением действий, перечисленных в п. 2 указанной статьи. <3> В частности, свидетельство о праве на наследство при наследовании как по закону, так и по завещанию может быть выдано до истечения шести месяцев со дня открытия наследства, если имеются достоверные данные о том, что кроме лиц, обратившихся за выдачей свидетельства, иных наследников, имеющих право на наследство или его соответствующую часть, не имеется (п. 2 ст. 1163 ГК РФ). <4> По нашему мнению, несмотря на то что право собственности у организации при принятии наследства возникло на дату его открытия, экономическая выгода, являющаяся одним из принципов определения дохода согласно ст. 41 НК РФ, возникает только при наличии условий, дающих организации право распоряжения полученным в наследство имуществом. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.08.2005 ————