Организация в декабре 2004 г. приобрела патент на химическое соединение, которое предполагает использовать для производства косметической продукции (крема). Патент учтен в составе НМА. Первоначальная стоимость НМА по данным бухгалтерского учета составила 4 800 000 руб. и равна первоначальной стоимости для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете амортизация начисляется способом списания стоимости пропорционально объему продукции, для целей налогообложения прибыли - линейным методом. Оставшийся срок действия патента - 16 лет. Как отразить в учете организации начисление амортизации по данному НМА?

Организация приняла к учету патент в качестве НМА в месяце приобретения, начисление амортизации начато с января 2005 г. За 16 лет организация предполагает выпустить 200 000 л крема. В декабре 2004 г. и январе 2005 г. суммарно произведено 100 л крема. В феврале 2005 г. также произведено 100 л, в марте - ноябре 2005 г. произведено по 700 л в месяц. В декабре 2005 г. и последующие два года выпущено по 1500 л крема ежемесячно, а в оставшиеся 13 лет производства - по 1000 л крема ежемесячно.

В рассматриваемой ситуации организация приобрела патент на изобретение (химическое соединение) для производства косметической продукции (крема). В данном случае приобретенный актив отвечает условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2000). Для учета НМА Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 04 "Нематериальные активы".

Организация погашает стоимость НМА посредством начисления амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (п. п. 14, 15 ПБУ 14/2000). При данном способе начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования нематериального актива (п. 16 ПБУ 14/2000).

Срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента (абз. 3 п. 17 ПБУ 14/2000).

Амортизация по НМА начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в декабре 2004 г. (в первый месяц производства) амортизация по НМА не начисляется, а объем произведенной продукции за этот месяц учитывается при начислении амортизации за второй месяц производства (первый месяц начисления амортизации). Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит:

в январе и феврале 2005 г. (первый и второй месяцы начисления амортизации) - 2400 руб. (100 л х 4 800 000 руб. / 200 000 л) ежемесячно;

в марте - ноябре 2005 г. (третий - одиннадцатый месяцы начисления амортизации) - 16 800 руб. (700 л х 4 800 000 руб. / 200 000 л) ежемесячно;

в декабре 2005 г. и два последующих года - по 36 000 руб. (1500 л х 4 800 000 руб. / 200 000 л) ежемесячно;

в оставшиеся 13 лет - 24 000 руб. (1000 л х 4 800 000 руб. / 200 000 л) ежемесячно.

Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Амортизационные отчисления по НМА отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (п. 20 ПБУ 14/2000). В данной схеме исходим из предположения, что организация отражает амортизацию в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Согласно Инструкции по применению Плана счетов в этом случае амортизационные отчисления отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация начисляет амортизацию в налоговом учете линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования. Норма амортизации для данного НМА равна 0,5208% (1 / (16 лет х 12 мес.) х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ежемесячно организация начисляет амортизацию в налоговом учете в сумме 25 000 руб. (4 800 000 руб. х 0,5208%).

В налоговом учете суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Исходя из изложенного следует, что у организации возникают разницы между суммами начисленной амортизации, относящимися к расходам для целей бухгалтерского учета и формирующими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль <*>.

В первые одиннадцать месяцев начисления амортизации превышение суммы амортизации по данным налогового учета над амортизационными отчислениями в бухгалтерском учете обусловливает возникновение налогооблагаемых временных разниц и соответствующих отложенных налоговых обязательств (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

В последующие месяцы 2005 г. и 2006 и 2007 гг. сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, будет превышать сумму амортизации, признаваемую расходом для целей налогообложения прибыли. Следовательно, по мере признания расходов в бухгалтерском учете и в налоговом учете в виде амортизационных отчислений налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства будут уменьшаться до полного погашения (п. 18 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете это отражается обратной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77. В октябре 2006 г., как это видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства полностью погасятся, у организации появятся вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

С начала 2008 г., когда сумма амортизационных отчислений, признаваемых расходом для целей налогообложения прибыли, опять начнет превышать сумму амортизационных отчислений в бухгалтерском учете, вычитаемые разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы будут уменьшаться до полного погашения, что отражается обратной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2004 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Патент на химическое     |      |      |       | Карточка учета |
   |соединение учтен в       |      |      |       | нематериальных |
   |составе НМА              |  04  | 08—5 |4800000|    активов     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи января — февраля 2005 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((25 000 — 2400) х 24%)  |  68  |  77  |  5 424| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи марта — ноября 2005 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  | 16 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признано отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((25 000 — 16 800) х 24%)|  68  |  77  |  1 968| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи декабря 2005 г., января — сентября 2006 г.|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((36 000 — 25 000) х 24%)|  77  |  68  |  2 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи октября 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |                |
   |(5424 х 2 + 1968 х 9 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 2640 х 10))            |  77  |  68  |  2 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((36 000 — 25 000) х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24% — 2160)            |  09  |  68  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи ноября — декабря 2006 г., 2007 г.     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((36 000 — 25 000) х 24%)|  09  |  68  |  2 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи 2008 — 2020 гг.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |амортизации по НМА       |  20  |  05  | 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |(в последнем месяце      |      |      |       |                |
   |срока полезного          |      |      |       |                |
   |использования —          |      |      |       |                |
   |погашение) отложенного   |      |      |       |                |
   |налогового актива        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((25 000 — 24 000) х 24%)|  68  |  09  |    240| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из предположения, что начисленные в бухгалтерском и налоговом учете суммы амортизации ежемесячно формируют бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.08.2005 ————