Организацией в марте 2005 г. в целях налогообложения прибыли был образован резерв по сомнительным долгам в связи с наличием просроченной задолженности поставщика товаров, оплаченных организацией в сумме 40 000 руб. в порядке предоплаты. Сумма резерва составляет 20 000 руб. В июле 2005 г. в связи с вступлением в силу положений Федерального закона N 58-ФЗ организация восстанавливает созданный в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. Как отразить в бухгалтерском учете указанные операции? Отчетными периодами по налогу на прибыль организаций являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Другой просроченной дебиторской задолженности организация не имеет.

Выбытие активов организации в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов не признается расходом организации и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", где учитываются обособленно (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Применение указанного пункта Положения разъяснено Минфином России в Письме от 15.10.2003 N 16-00-14/316, в котором указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. Следовательно, в бухгалтерском учете организация не создавала резерв по сомнительным долгам на сумму дебиторской задолженности, возникшей в связи с наличием просроченной задолженности поставщика товаров, оплаченных организацией в порядке предоплаты.

В целях налогообложения прибыли формирование резервов по сомнительным долгам регулируется ст. 266 Налогового кодекса РФ. До вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ). Следовательно, в налоговом учете задолженность поставщика в сумме перечисленной ему предоплаты была правомерно признана в марте 2005 г. сомнительным долгом, по которому организацией на основании норм ст. 266 НК РФ был создан резерв. Сумма созданного резерва была включена в состав внереализационных расходов 31 марта 2005 г. (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ). Поскольку указанный расход не признается организацией в бухгалтерском учете ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах, то он образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива, отражаемого по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

Пунктом 18 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ в абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ внесено изменение, согласно которому сомнительным долгом признается только задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Указанное изменение вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

На основании вышесказанного в рассматриваемой ситуации организация восстанавливает созданный ею в налоговом учете резерв по сомнительным долгам. При этом в сумме восстановленного резерва она признает внереализационный доход в целях налогообложения прибыли (п. 7 ст. 250 НК РФ) <*>. В бухгалтерском учете указанный доход не признается. Следовательно, возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    поставки,   |
   |Перечислена предоплата за|      |      |       |Выписка банка по|
   |товар поставщику         |  60  |  51  | 40 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В марте 2005 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           |  68  |  99  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В июле 2005 г.                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признано постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |  4 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку в I квартале 2005 г. создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли было произведено организацией правомерно, в соответствии с действующим на отчетную дату налоговым законодательством, то по нашему мнению, у организации не возникает обязанности вносить исправления в представленные ранее налоговые декларации по налогу на прибыль, а также уплачивать пени по налогу в связи с вступлением в силу изменений, внесенных п. 18 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.08.2005 ————