Организация Б 31.05.2005 получила заем от организации А в сумме 800 000 руб. сроком на 90 дней под 13% годовых. Заемные средства направлены на погашение задолженности по текущим расходам. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день текущего месяца и в день погашения основного долга, установленный договором. В залог в обеспечение обязательств по договору организация Б передала право на получение оплаты по договору поставки продукции, заключенному с организацией В 16.05.2005. Сумма оплаты по договору поставки составляет 1 250 000 руб., в том числе НДС 190 678 руб., и подлежит выплате 16.09.2005. Поставка по договору произведена 30.06.2005. Согласованная сторонами стоимость предмета залога - 1 100 000 руб. Организация Б не погасила основной долг по договору займа в установленный срок (29.08.2005). Организация В в срок, установленный договором поставки, погасила задолженность по оплате продукции. Организация Б по требованию организации А погасила свои обязательства перед ней 22.09.2005. Как отразить указанные операции в учете организации Б?

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного краткосрочного (на срок, не превышающий 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Затраты по полученным займам признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены, за исключением случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционных активов или на предварительную оплату товаров (работ, услуг) (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01). Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа (п. 16 ПБУ 15/01). Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по причитающимся к уплате процентам".

В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего месяца (п. 8 ст. 272, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора равна 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У), следовательно, предельная величина процентов по займу равна 14,3% (13% х 1,1), что превышает величину процентной ставки, по которой начисляются проценты по условиям договора. Таким образом, вся сумма начисленных процентов включается организацией в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Выручка организации от продажи продукции отражается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на нее к покупателю записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в качестве дохода по обычным видам деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право (п. 3 ст. 335 ГК РФ).

Особенности залога имущественных прав определены ст. ст. 54 - 58 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге". В частности, право с определенным сроком действия может быть предметом залога только до истечения срока его действия (п. 2 ст. 54 Закона РФ N 2872-1).

Пунктом 6 ст. 340 ГК РФ установлено, что договором о залоге может быть предусмотрен залог имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем. В этом случае право залога возникает у залогодержателя с момента приобретения залогодателем соответствующего имущества (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге"). Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма выданного обеспечения по договору займа отражается на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" на дату возникновения права требования к покупателю продукции - 30.06.2005.

В срок, установленный договором займа (29.08.2005), организация Б не погасила сумму основного долга. Не погасила она свои обязательства и до момента, когда организация В рассчиталась с ней за поставленную продукцию, прекратив надлежащим исполнением само существование заложенного имущественного права требования. В этом случае залогодатель обязан по требованию залогодержателя перечислить соответствующие денежные суммы в счет исполнения обязательства, обеспеченного залогом, если иное не установлено договором о залоге (п. 2 ст. 58 Закона РФ N 2872-1).

При этом, учитывая, что, если иное не предусмотрено договором залога, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание заложенной вещи и расходов по взысканию (ст. 337 ГК РФ), организация А имеет право потребовать от организации Б перечисления денежных сумм, покрывающих основной долг по договору займа, и суммы процентов, предусмотренных п. 2 ст. 809 и п. 1 ст. 811 ГК РФ (если иное не установлено договором займа).

Пунктом 2 ст. 809 ГК РФ установлено, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, а п. 1 ст. 811 ГК РФ - что в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.

Согласно п. п. 1, 3 ст. 395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Размер процентов определяется существующей в месте нахождения кредитора - юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором. Проценты за пользование чужими средствами взимаются по день уплаты суммы этих средств кредитору, если законом, иными правовыми актами или договором не установлен для начисления процентов более короткий срок.

В п. 15 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" отмечено, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге, в то время как проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 и п. 1 ст. 395 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Проценты за пользование чужими денежными средствами начисляются на сумму долга без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке начисления процентов.

Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете организации Б на 31.08.2005 и на дату погашения обязательств перед организацией А (22.09.2005) производятся записи по начислению процентов за пользование заемными средствами и на 22.09.2005 - процентов за пользование чужими денежными средствами (за период с 30.08.2005 по 22.09.2005) записями по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счетов 66, субсчет 66-2, и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" соответственно (п. п. 16, 11, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом проценты за пользование заемными средствами включаются в состав операционных, а проценты за пользование чужими денежными средствами - в состав внереализационных расходов. Погашение обязательств отражается по дебету счетов 66, субсчета 66-1 и 66-2, и 76, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В налоговом учете средства, направляемые в погашение задолженности по договору займа, не учитываются в составе расходов (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты за пользование заемными средствами за период просрочки исполнения учитываются в порядке, описанном выше, в составе внереализационных расходов на конец месяца и на дату погашения задолженности на основании пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328, и в данном случае полностью учитываются в целях налогообложения прибыли.

Проценты за пользование чужими денежными средствами в налоговом учете также включаются в состав внереализационных расходов в качестве санкции за нарушение долгового обязательства и признаются на дату признания должником (фактически - на дату погашения долгового обязательства, поскольку проценты начисляются по указанную дату) (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение займа |      |      |       |Выписка банка по|
   |организацией Б           |  51  | 66—1 |800 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка по      |      |      |       |    Накладная   |
   |договору поставки        |      |      |       |    на отпуск   |
   |продукции <*>            |  62  | 90—1 |1250000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |обеспечения, выданного   |      |      |       |                |
   |организации А            | 009  |      |1100000| Договор залога |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа (800 000 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 13% / 365 х 30)        | 91—2 | 66—2 |  8 548| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  |  8 548|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа (800 000 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 13% / 365 х 31)        | 91—2 | 66—2 |  8 833| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  |  8 833|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           29.08.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа (800 000 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 13% / 365 х 29)        | 91—2 | 66—2 |  8 263| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  |  8 263|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование заемными     |      |      |       |                |
   |средствами (800 000 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 13% / 365 х 2)         | 91—2 | 66—2 |    570| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            16.09.2005                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата по       |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору поставки        |  51  |  62  |1250000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |обеспечения, выданного   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации А <**>       |      | 009  |1100000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           22.09.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование заемными     |      |      |       |                |
   |средствами (800 000 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 13% / 365 х 22)        | 91—2 | 66—2 |  6 268| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование чужими       |      |      |       |                |
   |денежными средствами     |      |      |       |                |
   |(800 000 х 13% / 365 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24)                    | 91—2 |  76  |  6 838| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в погашение     |      |      |       |                |
   |обязательств перед       | 66—1,|      |       |                |
   |организацией А (800 000 +| 66—2,|      |       |Выписка банка по|
   |+ 570 + 6268 + 6838)     |  76  |  51  |813 676|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Бухгалтерские записи, связанные с реализацией продукции, в полном объеме в данной схеме не приводятся. <**> При погашении обязательства по оплате продукции залог прекращается на основании п. 2 ст. 54 Закона РФ N 2872-1 и пп. 3 п. 1 ст. 352 ГК РФ, вследствие чего сумма выданного обеспечения, учтенная на счете 009, подлежит списанию. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.08.2005 ————