Как отразить в учете открытого акционерного общества (ОАО) расходы, связанные с проведением совета директоров, в части выплаты вознаграждения независимому директору, не являющемуся работником организации?

Сумма вознаграждения независимого директора составляет 40 000 руб.

Совет директоров общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. п. 1, 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Члены совета директоров общества избираются общим собранием акционеров в порядке, предусмотренном ст. 66 Федерального закона N 208-ФЗ и уставом общества, на срок до следующего годового общего собрания акционеров.

Избранные обществом независимые директора исполняют обязанности по участию в совете директоров не в рамках трудовых отношений. Обязанности и ответственность членов совета директоров установлены гл. VIII Федерального закона N 208-ФЗ, а размер вознаграждения за выполнение обязанностей - решением общего собрания акционеров, поэтому заключения дополнительного договора (например, гражданско-правового) не требуется.

Суммы выплат членам совета директоров, на наш взгляд, могут учитываться в составе прочих внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), которые отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений. Такие выплаты являются объектом налогообложения НДФЛ (п. 1 ст. 209 НК РФ). Соответственно, на основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, в результате отношений с которой налогоплательщик получил вышеуказанные доходы, является налоговым агентом налогоплательщика и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ по ставке 13%.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание суммы налога отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Выплата вознаграждения (в сумме, определенной общим собранием акционеров, за вычетом НДФЛ) отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 50 "Касса".

Что касается признания суммы вознаграждения, выплачиваемого независимому директору, расходом в целях налогообложения прибыли, точка зрения Минфина России по данному вопросу изложена, в частности, в Письмах от 20.07.2004 N 03-03-03/138, от 07.12.2004 N 03-05-01-04/102 (разъяснения по частным запросам). В этих Письмах указано, что в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Следовательно, вознаграждения членам совета директоров не относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда и, соответственно, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В то же время ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14) высказал иное мнение по аналогичному вопросу. Суд полагает, что вознаграждения членам наблюдательного совета могут быть признаны внереализационными расходами на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку удовлетворяют условиям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. являются экономически обоснованными и документально подтвержденными расходами.

В данной схеме исходим из условия, что организация приняла решение о признании расходов по выплате вознаграждения независимому директору для целей гл. 25 НК РФ, руководствуясь позицией, изложенной в вышеуказанном Постановлении ФАС Волго-Вятского округа.

Суммы вознаграждения членам совета директоров не являются объектом налогообложения ЕСН, поскольку начислены не по трудовым, не по гражданско-правовым или авторским договорам <*> (п. 1 ст. 236 НК РФ). Кроме того, на данные выплаты не начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Начислено вознаграждение |      |      |       | общего собрания|
   |члену совета директоров  | 91—2 |  76  | 40 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(40 000 х 13%)           |  76  |  68  |  5 200|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выплата         |      |      |       |                |
   |вознаграждения члену     |      |      |       |                |
   |совета директоров        |      |      |       |    Расходный   |
   |(40 000 — 5200)          |  76  |  50  | 34 800| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.02.2004 N А52/2247/2003/2 указал, что правоотношения между акционерным обществом и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а в соответствии с нормами Кодекса о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Федеральным законом N 208-ФЗ. То есть осуществление членами совета директоров своих полномочий основано не на договорных отношениях, а на положениях устава общества и Федерального закона "Об акционерных обществах". Кассационная инстанция суда также считает необходимым указать на отсутствие формальных признаков заключения договора между обществом и членами совета директоров общества: поскольку существенные условия договора ничем не определены, договор в письменной форме не заключен. Данные правоотношения не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в ст. 11 Трудового кодекса РФ. Существует иная точка зрения, изложенная, например, УМНС по г. Москве в Письмах от 06.11.2002 N 28-11/53972, от 30.10.2003 N 28-11/60729. Согласно этой позиции отношения хозяйственного общества с физическими лицами, осуществляющими функции управления, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации, а именно ТК РФ или ГК РФ, в зависимости от вида заключаемого организацией с физическим лицом договора. Гражданско-правовые или трудовые отношения, возникающие между организацией и физическими лицами в связи с управлением организацией, регулируются нормами указанных отраслей права и соответственно гражданско-правовыми или трудовыми договорами. Вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, могут признаваться объектом обложения ЕСН только в случае заключения с ними письменного трудового договора или договора гражданско-правового характера (при условии, что суммы данных выплат уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.07.2005 ————