Вновь созданная организация в мае 2004 г. приобрела для производственных целей две автомашины ЗИЛ по цене 360 000 руб. (в том числе НДС 54 915 руб.) каждая. В месяце приобретения автомашины поставлены на учет в ГИБДД. Предыдущим собственником автомашины эксплуатировались в течение 2-х лет. Производственную деятельность (то есть деятельность по производству и реализации продукции (работ, услуг)) организация начала в январе 2005 г., и в этом же месяце состоялся ввод в эксплуатацию одной автомашины. Вторая автомашина так и не была введена в эксплуатацию и была продана в апреле 2005 г. за 350 000 руб., в том числе НДС 53 390 руб. Как отражаются данные операции в учете? Подлежат ли начислению налог на имущество организаций и транспортный налог по этим автомашинам?

Амортизация по основным средствам начисляется линейным способом (методом).

Приобретенные для производственных целей автомашины при соблюдении условий, установленных п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, включаются в состав основных средств организации (п. 5 ПБУ 6/01).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Приобретение основных средств за плату у другой организации отражается по дебету счета 08, субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции со счетом 60.

В период до начала организацией производственной деятельности и ввода автомашин в эксплуатацию стоимость приобретенных автомашин продолжает учитываться на счете 08, субсчет 08-4, поскольку не выполняются условия, установленные пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01.

Сформированная первоначальная стоимость принятой и оформленной в установленном порядке автомашины списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость основных средств, равная в данном случае сумме, уплаченной продавцу (без учета НДС), погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. п. 7, 8, 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01). Срок полезного использования основного средства определяется организацией при его принятии к бухгалтерскому учету и в рассматриваемой ситуации может быть установлен равным 4 годам. В этом случае ежемесячная сумма амортизации составит 6356 руб. ((360 000 руб. - 54 915 руб.) / 4 года / 12 мес.).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту 02 "Амортизация основных средств".

В налоговом учете приобретенные автомашины также подлежат учету в составе основных средств организации с момента начала использования в производстве товаров (работ, услуг) на основании п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Первоначальная стоимость основного средства определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, а срок полезного использования - на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для грузового автомобиля (код ОКОФ 15 3410020) срок полезного использования может быть установлен равным 6 годам.

При этом организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Сумма амортизации признается расходом ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При продаже второй автомашины (которая не была введена в эксплуатацию) ее стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в качестве операционного расхода (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

При этом доход от выбытия активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, включается в состав операционных доходов и отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Реализация товаров, работ, услуг на территории РФ является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. В бухгалтерском учете начисление НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Поскольку вторая автомашина в налоговом учете так и не была учтена в составе основных средств организации, считаем, что ее реализация должна рассматриваться как реализация прочего имущества. Аналогичное мнение высказано в консультации советника налоговой службы РФ III ранга Альферовича А.А. от 12.08.2003.

Выручка от реализации прочего имущества (за минусом НДС) включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

При реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на стоимость приобретения (создания) реализуемого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом, поскольку реализуемое имущество не относится к амортизируемому, полученный в данном случае убыток учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Поскольку в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на балансе организации с января 2005 г. в составе основных средств учитывается одна автомашина, то налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость этой автомашины. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В качестве примера в настоящей схеме начислим авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2005 г., для чего рассчитаем среднегодовую стоимость имущества за этот период. Она в данном случае равна 224 047 руб. ((0 + (360 000 руб. - 54 915 руб. - 0) + (360 000 руб. - 54 915 руб. - 6356 руб.) + (360 000 руб. - 54 915 руб. - 6356 руб. х 2 мес.)) / (3 + 1)).

В соответствии с п. 1 ст. 382 НК РФ сумма налога на имущество организаций исчисляется по итогам налогового периода (календарного года (п. 1 ст. 379 НК РФ)) как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода (в данном случае - первого квартала 2005 г. (п. 2 ст. 379 НК РФ)) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2005 г. составляет 1232 руб. (1 / 4 х (224 047 руб. х 2,2%)).

Сумма налога на имущество (авансового платежа по налогу), рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В настоящее время организация вправе самостоятельно принять решение, считать ей налог на имущество расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом (п. п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99). В данном случае исходим из условия, что организация отражает налог на имущество в составе операционных расходов, которые учитываются на счете 91, субсчет 91-2.

По вопросу уплаты транспортного налога в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Собственники транспортных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их или изменить регистрационные данные в ГИБДД в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 5 суток после приобретения, таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных (п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации"). Таким образом, организация обязана поставить на учет в ГИБДД приобретенные автомашины, в случае если они приобретены не для перепродажи и предполагается их участие в дорожном движении.

Налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, в том числе автомобили (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ).

Налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (пп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ). Сумма налога исчисляется в отношении каждого транспортного средства по итогам каждого налогового периода (календарного года (ст. 360 НК РФ)) как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2 ст. 362 НК РФ). При этом в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. Месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц (п. 3 ст. 362 НК РФ). При расчете транспортного налога за 2004 и 2005 гг. будем исходить из условия, что налоговая ставка установлена равной 10 руб. с каждой лошадиной силы, а мощность двигателя автомашин - 200 лошадиных сил.

Сумма транспортного налога, начисленного за 2005 г. по автомашине, используемой в производственной деятельности, является для организации расходом по обычным видам деятельности, формирующим себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг) (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99). Начисление транспортного налога в бухгалтерском учете организации отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 68.

Что касается транспортного налога, начисленного за 2004 г., когда организация не осуществляла производственную деятельность, а также за 2005 г. по автомашине, не введенной в эксплуатацию, то, на наш взгляд, в бухгалтерском учете они могут быть учтены в составе прочих внереализационных расходов на основании п. п. 12, 17 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (авансовых платежей по налогам) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). По мнению специалистов налоговых органов, суммы начисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налога на имущество и транспортного налога учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от факта использования соответствующего имущества при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (см., например, консультацию советника налоговой службы РФ III ранга Альферовича А.А. от 26.04.2004).

Таким образом, начисленные налог на имущество организаций и транспортный налог относятся к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи мая 2004 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |    документы   |
   |((360 000 — 54 915) х 2) | 08—4 |  60  |610 170|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |      |      |       |                |
   |(54 915 х 2)             | 19—1 |  60  |109 830|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенные автомашины |      |      |       |                |
   |оплачены продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(360 000 х 2)            |  60  |  51  |720 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи, связанные с начислением транспортного  |
   |                        налога за 2004 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен транспортный    |      |      |       |                |
   |налог (200 х 10 х 8 /    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 12 х 2)                | 91—2 |  68  |  2 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи января 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен ввод автомашины  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |в эксплуатацию (360 000 —|      |      |       |передаче объекта|
   |— 54 915)                |  01  | 08—4 |305 085|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |   расчетному   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |     счету,     |
   |НДС по введенному в      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |эксплуатацию основному   |      |      |       |передаче объекта|
   |средству <*>             |  68  | 19—1 | 54 915|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи с февраля 2005 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту основных средств |  20  |  02  |  6 356| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи марта 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен авансовый платеж|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по налогу на имущество   | 91—2 |  68  |  1 232| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи апреля 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |доход при продаже второй |      |      |       |                |
   |автомашины               |  62  | 91—1 |350 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |расход при продаже второй|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |автомашины               | 91—2 | 08—4 |305 085|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (350 000 /  |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18)              | 91—2 |  68  | 53 390|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по второй автомашине |      |      |       |Выписка банка по|
   |<**>                     |  68  | 19—1 | 54 915|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  |350 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи, связанные с начислением транспортного  |
   |                        налога за 2005 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен транспортный    |      |      |       |                |
   |налог по автомашине,     |      |      |       |                |
   |введенной в эксплуатацию |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 х 10)               |  20  |  68  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен транспортный    |      |      |       |                |
   |налог по второй          |      |      |       |                |
   |автомашине (200 х 10 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |4 / 12)                  | 91—2 |  68  |    667| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, принимаются к вычету после принятия к учету этих объектов основных средств (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). <**> По нашему мнению, по второй автомашине, так и не введенной в состав основных средств, все условия для принятия НДС к вычету соблюдаются на дату ее реализации (аналогично п. 5 ст. 172 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.07.2005 ————