Организация приняла участие в конкурсе на заключение лицензионного соглашения на право пользования недрами. Стоимость услуг сторонних организаций, связанных с участием в конкурсе, составила 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). По результатам конкурса, объявленным в июне 2005 г., организация не получила лицензию. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае до объявления результатов конкурса произведенные организацией расходы не могут быть проквалифицированы.

На основании п. 19 ПБУ 10/99 расходы могут признаваться путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. На наш взгляд, до объявления результатов конкурса произведенные организацией расходы могут отражаться в составе расходов будущих периодов, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Так как в рассматриваемой ситуации по итогам конкурса организация не заключает лицензионное соглашение, то расходы, связанные с участием в конкурсе, не могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности, а учитываются в составе прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы могут признаваться в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Таким образом, расходы, учтенные на счете 97, организация списывает в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", на дату объявления результатов конкурса.

Сумму НДС, уплаченную сторонним организациям за услуги, связанные с подготовкой к конкурсу, организация вправе принять к вычету в периоде, в котором они оказаны, на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ при соблюдении условий, установленных п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. при наличии счетов-фактур исполнителей и документов, подтверждающих уплату НДС. Однако в рассматриваемой ситуации при объявлении итогов конкурса принятый к вычету НДС следует восстановить (пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 170 НК РФ), поскольку приобретенные услуги не используются организацией в облагаемых НДС операциях. Восстановление суммы НДС в данном случае отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием в дебет счета 97.

Для целей исчисления налога на прибыль порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регулируется ст. 325 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ, в случае если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.

Таким образом, в данном случае произведенные организацией расходы, связанные с получением лицензии, в бухгалтерском учете учитываются единовременно в июне 2005 г., а в налоговом учете ежемесячно в течение 5 лет, начиная с июля 2005 г.

В связи с этим в учете организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 09 "Отложенные налоговые активы". Уменьшение возникших разницы и отложенного налогового актива производится по мере признания расходов, связанных с участием в конкурсе, в налоговом учете (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена стоимость услуг,|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оказанных в связи с      |      |      |       | сдачи оказанных|
   |подготовкой к конкурсу   |  97  |  60  |300 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |услуг, связанных с       |      |      |       |                |
   |участием в конкурсе      |  19  |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены услуги          |      |      |       |Выписка банка по|
   |сторонних организаций    |  60  |  51  |354 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |выполненным и оплаченным |      |      |       |Выписка банка по|
   |услугам                  |  68  |  19  | 54 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Объявление   |
   |                         |      |      |       |    об итогах   |
   |                         |      |      |       |    конкурса,   |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Восстановлена сумма НДС  |  19  |  68  | 54 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленный НДС      |      |      |       |                |
   |отражен в составе        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов будущих периодов|  97  |  19  | 54 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Объявление   |
   |Расходы будущих периодов |      |      |       |    об итогах   |
   |отражены в составе       |      |      |       |    конкурса,   |
   |внереализационных        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов <*>             | 91—2 |  97  |354 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(354 000 х 24%)          |  09  |  68  | 84 960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно в течение 5 лет начиная с июля 2005 г.       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (84 960 / 5 / 12) |  68  |  09  |  1 416| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением вычитаемой временной разницы (п. 13 ПБУ 18/02). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.07.2005 ————