Организация в начале месяца по договору поставки N 1 реализовала оптовому покупателю - контрагенту продукцию собственного производства (деликатесные мясные продукты) по цене 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.). Право собственности на продукцию переходит с момента ее передачи контрагенту-покупателю или указанному им перевозчику. Возврат продукции договором поставки не предусмотрен. Спустя три недели контрагент возвратил половину данной продукции, так как не смог ее реализовать. Организация согласилась принять возврат. В сопроводительных документах указана стоимость продукции 70 800 руб. (в том числе НДС 10 800 руб.). По соглашению сторон сумма, подлежащая возврату покупателю, засчитывается в качестве предоплаты по договору поставки N 2 (на поставку сырокопченой колбасы высшего сорта). Как оформить возврат продукции и отразить данные операции в бухгалтерском учете организации?

По данным бухгалтерского учета себестоимость отгруженной продукции составляет 70 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов по ее изготовлению по данным налогового учета. Организация использует возвращенную продукцию в производстве низкосортной колбасной продукции.

В рассматриваемой ситуации организация - производитель продукции реализует контрагенту собственную продукцию в соответствии с условиями договора поставки N 1 (ст. 506 Гражданского кодекса РФ). Право собственности на продукцию переходит с момента ее передачи контрагенту или указанному им перевозчику (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости на счете 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доход (выручка) от реализации собственной продукции является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". При этом себестоимость отгруженной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине дебиторской задолженности, и признается на дату отгрузки продукции покупателю (п. п. 6, 12 ПБУ 9/99).

Реализация готовой продукции является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Сумма НДС, предъявленная контрагенту-покупателю <*>, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Оплата контрагентом поставленной ему продукции отражается по дебету счета учета денежных средств, например счета 51 "Расчетные счета", и кредиту счета 62.

Односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон (п. 1 ст. 523 ГК РФ). Нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случаях поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок или неоднократного нарушения сроков поставки товаров (п. 2 ст. 523 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не нарушила договор поставки N 1, то возврат продукции является самостоятельной сделкой по приобретению товара организацией у контрагента.

Приобретаемый товар (возвращенную продукцию) организация собирается использовать для производства низкосортной колбасной продукции, следовательно, он является для организации сырьем и принимается к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (абз. 2 п. 2 ПБУ 5/01). МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01), которая в данном случае равна 60 000 руб. (70 800 руб. - 10 800 руб.). Оприходование сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемой ситуации по соглашению с контрагентом сумма, подлежащая возврату контрагенту, засчитывается в качестве полученной предоплаты по договору поставки N 2. Фактически данная договоренность сторон означает, что организация погасила свое обязательство по оплате возвращенной продукции, а контрагент исполнил свое обязательство по перечислению предоплаты по договору поставки N 2. В бухгалтерском учете это отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 62 <**>.

Считаем, что сумма, признанная организацией в качестве предоплаты, увеличивает налоговую базу по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ <***>. Исчисление НДС производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). В бухгалтерском учете организация отражает начисление НДС записью по дебету счета 62 и кредиту счета 68.

В свою очередь, при наличии счета-фактуры, выставленного контрагентом, организация может принять к вычету сумму НДС по приобретенному сырью (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.

Для целей налогообложения прибыли доходы от реализации готовой продукции (за вычетом НДС) признаются на дату перехода права собственности на эту продукцию к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Величина выручки от реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ.

Что касается затрат на приобретение продукции, подлежащей использованию в качестве сырья, то они являются материальными расходами организации (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), которые признаются в налоговом учете в соответствии с требованиями ст. ст. 318, 319 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |141 600|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 70 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(141 600 / 118 х 18) <*> | 90—3 |  68  | 21 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованную продукцию  |  51  |  62  |141 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |    документы   |
   |сырья (70 800 — 10 800)  | 10—1 |  60  | 60 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |контрагентом             |  19  |  60  | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма, подлежащая        |      |      |       |                |
   |возврату контрагенту,    |      |      |       |                |
   |засчитывается в качестве |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты по |      |      |       |   Соглашение   |
   |договору поставки N 2    |  60  |  62  | 70 800|     сторон     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |                         |      |      |       |     сторон,    |
   |Начислена к уплате сумма |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по предоплате        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(70 800 х 18/118) <*>    |  62  |  68  | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлена к вычету     |      |      |       |   Соглашение   |
   |сумма НДС по             |      |      |       |     сторон,    |
   |приобретенному сырью     |  68  |  19  | 10 800|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ставка НДС по деликатесной мясной продукции и колбасным изделиям высшего сорта составляет 18% (абз. 3 пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 164 НК РФ). <**> На счете 62 суммы предварительной оплаты учитываются обособленно. <***> Сумма НДС, исчисленная и уплаченная организацией с суммы предоплаты, подлежит вычету после реализации продукции по договору поставки N 2 (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.07.2005 ————