В соответствии с условиями договора беспроцентного займа организация обеспечивает свое обязательство по возврату заемных средств залогом принадлежащих ей бездокументарных ценных бумаг (акций ОАО). Залоговая стоимость акций равна их рыночной стоимости, определенной на начало года (200 000 руб.). Как отразить в учете организации замену предмета залога, производимую с целью освобождения от обременения акций для их реализации?

Учет прав на ценные бумаги, принадлежащие организации, ведется в специализированном депозитарии. Новый предмет залога - автомобиль, учитываемый в составе основных средств. Залоговая стоимость автомобиля признана сторонами равной его страховой стоимости (220 000 руб.).

Залог является одним из способов обеспечения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемом случае залог возник в силу договора займа (п. 3 ст. 334 ГК РФ). В случае включения условия о залоге в договор, по которому возникает обеспеченное залогом обязательство, такой договор должен быть совершен в форме, установленной для договора о залоге (п. 4 ст. 10 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге"). При этом условия договора займа в части, регулирующей правоотношения сторон по предоставлению залога, должны соответствовать п. 1 ст. 339 ГК РФ, в частности, в договоре должны быть указаны предмет залога и его оценка.

Согласно п. 2 ст. 4 Закона РФ "О залоге" ценные бумаги могут быть предметом залога. При этом факт обременения этих ценных бумаг должен быть зарегистрирован депозитарием (ст. 7 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Право залога на бездокументарные ценные бумаги возникает с момента его фиксации в установленном порядке (п. 2 ст. 149 ГК РФ) <*>.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о выданных гарантиях в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На дату регистрации депозитарием факта обременения залогом ценных бумаг, организация отражает на указанном счете залоговую стоимость обремененных ценных бумаг, установленную договором.

В рассматриваемом случае организация с согласия залогодержателя производит замену предмета залога (п. 1 ст. 345 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации происходит изменение условий о залоге в договоре займа, то стороны должны достигнутое соглашение оформить надлежащим образом - в форме первоначального договора, т.е. в письменном виде как соглашение об изменении условий о залоге в договоре займа (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Данное соглашение является неотъемлемой частью договора займа.

Следовательно, заключение соглашения об изменении предмета залога является основанием для регистрации этого факта по счету депо.

Обязательство организации перед заимодавцем остается неизменным, но стоимость залога и предмет изменяются (п. 1 ст. 453 ГК РФ). Поскольку согласно Инструкции по применению План счетов аналитический учет по счету 009 ведется по каждому выданному обеспечению, в случае изменения предмета залога организация отражает списание залоговой суммы первого обеспечения и отражает сумму нового обеспечения.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено обеспечение     |      |      |       |  Договор займа,|
   |обязательства залогом    |      |      |       |   Выписка по   |
   |акций                    | 009  |      |200 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |                         |      |      |       | замене предмета|
   |                         |      |      |       |     залога,    |
   |Списана залоговая        |      |      |       |   Выписка по   |
   |стоимость акций          |      | 009  |200 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено обеспечение     |      |      |       |  Соглашение о  |
   |обязательства залогом    |      |      |       | замене предмета|
   |автомобиля               | 009  |      |220 000|     залога     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются вопросы учета оплаты услуг депозитария. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.07.2005 ————