Организация (новый арендатор) с согласия арендодателя по договору перенайма получает арендные права на оставшийся срок действия договора аренды основного средства (8 месяцев) от другой фирмы (прежнего арендатора). На момент передачи арендная плата за истекший месяц пользования имуществом в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., арендодателю не выплачена. Согласно договору организация (новый арендатор) принимает на себя обязательство по уплате данной суммы арендодателю. Согласованная сторонами в договоре аренды стоимость основного средства равна 3 200 000 руб. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации - нового арендатора?

Согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). В этом случае ответственным по договору перед арендодателем становится лицо, которому переданы права и обязанности по договору аренды, - новый арендатор.

В п. 16 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" отмечено, что право аренды, как право пользоваться имуществом, являющимся объектом аренды, всегда сопровождается определенными обязанностями в силу самого факта пользования. Эти обязанности вытекают из закона или договора и касаются порядка и условий пользования имуществом, его содержания, а также возврата после прекращения аренды.

То есть замена стороны двустороннего обязательства (договора) имеет одновременно черты уступки требования и перевода долга. Если сторона в договоре является одновременно и кредитором, и должником по различным обязательствам, предусмотренным договором, то при соответствующем намерении сторон полная замена стороны в договоре производится с соблюдением как правил об уступке требования (параграф 1 гл. 24 ГК РФ), так и правил о переводе долга (параграф 2 гл. 24 ГК РФ).

В соответствии с положениями п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ перемена лиц в обязательстве по сделке, заключенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Сделка перенайма совершается по волеизъявлению прежнего и нового арендаторов и арендодателя. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/8 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при получении арендованного основного средства во временное владение и пользование новый арендатор производит запись по счету 001 "Арендованные основные средства" в сумме, в которой оценено основное средство в договоре аренды.

В рассматриваемой ситуации по сделке перенайма новый арендатор не выплачивает прежнему арендатору денежных средств, однако принимает на себя обязательство по погашению долга прежнего арендатора. На наш взгляд, сумму принятого на себя обязательства в данном случае следует рассматривать как плату за получение права аренды. В таком случае стоимость приобретенных арендных прав (без учета НДС) <*>, на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Инструкции по применению Плана счетов, отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом учета расчетов с прежним арендатором (в данном случае - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") с последующим списанием (например, равномерно) в дебет счета 20 "Основное производство" в течение оставшегося срока действия договора аренды.

Арендная плата за текущие месяцы аренды основного средства может учитываться на счете 20 в корреспонденции со счетом учета с арендодателем (например, 76) в качестве расхода по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы НДС, предъявленные прежним арендатором в составе стоимости арендных прав и арендодателем в составе арендной платы, учитываются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Данные суммы НДС организация - новый арендатор может принять к вычету в общеустановленном порядке после фактической оплаты арендодателю принятого на себя долга по арендной плате и арендной платы за текущие месяцы аренды на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендная плата учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Что касается расходов на приобретение права аренды основного средства, то они учитываются равными долями в течение оставшегося срока действия договора аренды в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/5331.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей для организации аналитического учета по счету 76 использованы следующие обозначения: 76-п - "Расчеты с прежним арендатором"; 76-а - "Расчеты с арендодателем".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    перенайма,  |
   |Арендованное основное    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |средство принято на      |      |      |       |    передачи    |
   |забалансовый учет        | 001  |      |3200000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость права аренды   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |     Договор    |
   |(118 000 — 18 000)       |  97  | 76—п |100 000|    перенайма   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная прежним    |      |      |       |                |
   |арендатором              |  19  | 76—п | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят на себя долг      |      |      |       |                |
   |прежнего арендатора по   |      |      |       |     Договор    |
   |арендной плате           | 76—п | 76—а |118 000|    перенайма   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности перед      |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателем            | 76—а |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    перенайма,  |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |Выписка банка по|
   |прежним арендатором      |  68  |  19  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно в течение 8 месяцев                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |     Договор    |
   |расходов по обычным видам|      |      |       |    перенайма,  |
   |деятельности (100 000 /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 8)                     |  20  |  97  | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Арендная плата включена в|      |      |       |                |
   |состав расходов по       |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |                |
   |деятельности (118 000 —  |      |      |       |                |
   |— 18 000)                |  20  | 76—а |100 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  19  | 76—а | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности перед      |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателем            | 76—а |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |арендодателем, принята к |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету                   |  68  |  19  | 18 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.04.2004 N 04-03-11/57 (ответ на частный запрос налогоплательщика), передачу арендных прав возможно отнести к операциям по реализации услуг, вследствие чего данная операция облагается НДС в общеустановленном порядке. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.07.2005 ————