Организация в начале месяца реализовала оптовому покупателю - контрагенту продукцию собственного производства (деликатесные мясные продукты) по цене 47 200 руб. (в том числе НДС 7200 руб.). Право собственности на продукцию переходит в момент ее передачи контрагенту или указанному им перевозчику. Возврат продукции договором поставки не предусмотрен. Спустя 3 недели контрагент возвратил четвертую часть данной продукции, так как не смог ее реализовать. Организация согласилась принять возврат. В сопроводительных документах указана стоимость 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). По соглашению сторон обязательство по оплате возвращенной продукции новировано в обязательство по поставке в следующем месяце низкосортной мясной продукции на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС 1072,73 руб.). Как оформить возврат продукции и отразить данные операции в бухгалтерском учете организации?

По данным бухгалтерского учета себестоимость отгруженной по договору поставки продукции составляет 25 000 руб., по новированному обязательству - 6549 руб., что соответствует сумме прямых расходов по ее изготовлению по данным налогового учета. Организация использует возвращенную мясную продукцию в производстве низкосортной мясной продукции.

В рассматриваемой ситуации организация - производитель продукции передает контрагенту-покупателю собственную продукцию в соответствии с условиями договора поставки (ст. 506 Гражданского кодекса РФ). Право собственности на продукцию переходит с момента ее передачи контрагенту или указанному им перевозчику (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости на счете 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доход (выручка) от реализации собственной продукции является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". При этом себестоимость отгруженной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине дебиторской задолженности на дату перехода права собственности (п. п. 6, 12 ПБУ 9/99).

Реализация готовой продукции является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Сумма НДС, предъявленная контрагенту-покупателю <*>, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Оплата контрагентом поставленной ему продукции отражается по дебету счета учета денежных средств, например счета 51 "Расчетные счета", и кредиту счета 62.

Односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон (п. 1 ст. 523 ГК РФ). Нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случаях поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок, или неоднократного нарушения сроков поставки товаров (п. 2 ст. 523 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не нарушила договор поставки, то возврат продукции является самостоятельной сделкой по приобретению товара организацией у контрагента.

Приобретенный товар (возвращенную мясную продукцию) организация собирается использовать для производства низкосортной мясной продукции, следовательно, он является для организации сырьем и принимается к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (абз. 2 п. 2 ПБУ 5/01). МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01), которая в данном случае равна 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Оприходование сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Соглашение сторон о поставке контрагенту продукции организации вместо уплаты причитающихся ему денежных средств является соглашением о новации, в соответствии с которым происходит замена первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Поставка продукции в счет исполнения новированного обязательства отражается в описанном выше порядке.

Несмотря на то что новация прекращает обязательство по уплате денежных средств, фактическая уплата НДС поставщику за возвращенную продукцию происходит только при исполнении новированного обязательства. Следовательно, после поставки низкосортной мясной продукции в следующем месяце и при наличии счета-фактуры, выставленного контрагентом, организация может принять к вычету сумму НДС по возвращенной продукции, исчисленную исходя из балансовой стоимости переданной низкосортной мясной продукции (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС в размере 999 руб. (6549 руб. х 18/118) отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68, субсчет 68-1, в корреспонденции с кредитом счета 19.

Сумма НДС, не принимаемая к вычету, в размере 801 руб. (1800 руб. - 999 руб.) признается для целей бухгалтерского учета внереализационным расходом (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и списывается со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Для целей налогообложения прибыли доходы от реализации готовой продукции (за вычетом НДС) признаются на дату перехода права собственности на эту продукцию к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Величина выручки от реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ.

Что касается затрат на приобретение продукции, подлежащей использованию в качестве сырья, то они являются материальными расходами организации (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), которые признаются в налоговом учете в соответствии с требованиями ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику при возврате продукции и не принимаемая к вычету, не включается в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 170 НК РФ).

В размере формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) внереализационного расхода (в виде не принятой к вычету суммы НДС), не учитываемого для целей налогообложения прибыли, организация признает постоянную разницу (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в размере 192,24 руб. (801 руб. х 24%) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 | 47 200|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 25 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(47 200 / 118 х 18) <*>  | 90—3 | 68—1 |  7 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение оплаты|      |      |       |                |
   |от контрагента за        |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставленную продукцию   |  51  |  62  | 47 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |возвращенной контрагентом|      |      |       |    документы   |
   |продукции (11 800 — 1800)| 10—1 |  60  | 10 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |контрагентом             |  19  |  60  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена новация         |      |      |       |                |
   |обязательства по уплате  |      |      |       |                |
   |денежных средств в       |      |      |       |   Соглашение   |
   |обязательство по поставке|  60  |  62  | 11 800|    о новации   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 | 11 800|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |  6 549|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(11 800 / 110 х 10) <**> | 90—3 | 68—1 |1072,73|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |    на отпуск   |
   |НДС по приобретенному    |      |      |       |    продукции,  |
   |сырью (6549 х 18/118)    | 68—1 |  19  |    999|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, не принимаемая|      |      |       |                |
   |к вычету, признана       |      |      |       |                |
   |внереализационным        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходом (1800 — 999)    | 91—2 |  19  |    801| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(801 х 24%)              |  99  | 68—2 | 192,24| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ставка НДС по деликатесной мясной продукции составляет 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). <**> Ставка НДС по низкосортной мясной продукции составляет 10% (абз. 3 пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.07.2005 ————