Строительная организация арендует под офис нежилые помещения в здании, находящемся в муниципальной собственности, по договору, заключенному с Комитетом по управлению имуществом. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., сумму которого организация, как налоговый агент, удерживает и перечисляет в бюджет ежемесячно, при перечислении арендной платы. В счет платы за 3 месяца аренды здания арендодателем была зачтена стоимость выполненных организацией для арендодателя строительных работ на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Как отразить в учете данную операцию?

Правоотношения сторон при аренде имущества регулируются гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ).

Договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным (п. 1 ст. 654 ГК РФ). Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату) (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (абз. 2 п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Плата за аренду помещений под офис признается организацией расходами по обычным видам деятельности, как расходы, связанные с управлением (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), и принимается к бухгалтерскому учету ежемесячно в сумме, установленной в договоре аренды (без учета НДС) (п. п. 6, 16, 18 ПБУ 10/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы по арендной плате учитываются в данном случае по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками).

Для целей налогообложения прибыли расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ может производиться в последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная с арендной платы, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком (п. 4 ст. 173 НК РФ).

Удержание суммы НДС с дохода арендодателя отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с арендодателем в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Удержанную сумму НДС организация-арендатор в качестве налогового агента уплачивает в бюджет в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Уплаченную в бюджет в качестве налогового агента сумму НДС арендатор имеет право принять к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ при условии, что организация использует арендованное здание для осуществления облагаемых НДС операций и при перечислении арендной платы организация удержала и уплатила в бюджет НДС с суммы арендной платы (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ).

Порядок принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в бюджет налоговыми агентами, разъяснен также п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, согласно которому налоговый агент имеет право принять к вычету указанные суммы НДС только в том случае, если они были фактически удержаны из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг), и перечислены в бюджет при условии, что приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены.

Кроме того, для подтверждения правомерности осуществления вычета налога при приобретении облагаемых НДС товаров (работ, услуг) должны быть выполнены также условия, установленные п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно суммы налога должны быть выделены отдельной строкой во всех первичных документах, при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги) (абз. 5 п. 36.1 Методических рекомендаций).

В данном случае в счет арендной платы за 3 месяца арендодатель зачел стоимость выполненных арендатором для арендодателя строительных работ, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с арендодателем и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку по норме, установленной п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор должен удержать сумму НДС из выплачиваемого арендодателю дохода, на наш взгляд, до момента выплаты дохода арендодателю обязанности по уплате НДС в бюджет не возникает <*>.

В связи с этим считаем, что при прекращении обязательства по выплате арендной платы не денежными средствами, а иным способом исполнения, в частности зачетом (ст. 410 ГК РФ), у арендатора не возникает обязанности уплачивать в бюджет НДС.

Аналогичную позицию занял ФАС Восточно-Сибирского округа, который в своем Постановлении от 06.04.2004 N А33-4446/03-С3-Ф02-1004/04-С1 указал, что, поскольку обязательство арендатора было прекращено зачетом в счет арендной платы стоимости произведенной арендатором реконструкции помещения, у арендатора не имелось возможности удержать из арендной платы и перечислить в бюджет сумму НДС.

При этом доводы налогового органа о возложении на арендатора обязанности уплатить НДС за счет собственных средств были признаны судом противоречащими положениям ст. ст. 24 и 123 НК РФ, определяющих обязанности и устанавливающих ответственность налогового агента.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.06.2004 N А11-8006/2003-К2-Е-3318 со ссылкой на п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также указал на то, что в случае если в счет арендных платежей за арендованное федеральное, муниципальное или имущество субъекта РФ происходит зачет стоимости проведенного ремонта арендованного помещения, то у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога на добавленную стоимость с налогоплательщика. При этом решение налоговой инспекции о привлечении налогового агента к налоговой ответственности за неперечисление НДС по ст. 123 НК РФ также признано неправомерным.

Как указывалось выше, к вычету налоговыми агентами принимаются только суммы НДС, удержанные и фактически уплаченные в бюджет.

Поскольку при зачете стоимости выполненных работ в счет платы за аренду НДС с доходов арендодателя не удерживался и в бюджет не уплачивался, вычету суммы НДС с такой арендной платы не подлежат.

В бухгалтерском учете не подлежащие вычету суммы НДС можно включить в состав прочих внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения указанные суммы не учитываются в составе расходов при расчете налоговой базы (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Соответственно, в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно в течение срока аренды помещений          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена плата за        |      |      |       |                |
   |аренду помещений         |      |      |       | Договор аренды,|
   |(без учета НДС)          |      |  60  |       |  Бухгалтерская |
   |(118 000 — 18 000)       |  26  | (76) |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |подлежащая удержанию     |      |  60  |       |                |
   |с арендодателя <**>      |  19  | (76) | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 При перечислении арендной платы                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержана сумма НДС с     |      |      |       |                |
   |арендной платы,          |      |      |       |                |
   |подлежащая уплате в      |      |      |       |                |
   |бюджет организацией —    |  60  |      |       |                |
   |налоговым агентом        | (76) |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |  60  |      |       |Выписка банка по|
   |аренду                   | (76) |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС, |      |      |       |                |
   |исчисленный и удержанный |      |      |       |                |
   |с арендной платы         |      |      |       |                |
   |организацией — налоговым |      |      |       |Выписка банка по|
   |агентом                  |  68  |  51  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный в бюджет      |      |      |       |Выписка банка по|
   |налоговым агентом        |  68  |  19  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     При зачете в счет арендной платы стоимости выполненных     |
   |                    организацией работ <***>                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость выполненных    |      |      |       |  Акт о зачете  |
   |работ зачтена в счет     |  60  |      |       |    встречных   |
   |арендной платы           | (76) |  62  |354 000|   требований   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана в состав расходов|      |      |       |  Акт о зачете  |
   |сумма НДС с арендной     |      |      |       |    встречных   |
   |платы при погашении      |      |      |       |   требований,  |
   |обязательства зачетом    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 000 х 3)             | 91—2 |  19  | 54 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(54 000 х 24%)           |  99  |  68  | 12 960| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговые органы занимают по данному вопросу противоположную позицию. В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 12.07.2004 N 24-11/45652 указывается, что в случае, когда организация-арендатор с согласия арендодателя произвела работы (оказала услуги) за свой счет, а затем по соглашению сторон их стоимость была зачтена в счет арендной платы, если при этом арендодателем является орган государственной власти и управления, то при проведении между организацией-арендатором и арендодателем зачета налоговый агент должен перечислить в бюджет НДС с суммы засчитываемой арендной платы. <**> Налоговый агент составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "Аренда государственного или муниципального имущества", который подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-арендатора. Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в части арендного платежа, который подлежит включению в данном отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета НДС (Письма УМНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147 и от 15.11.2004 N 24-11/73835). <***> Бухгалтерские записи по признанию в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ в данной схеме не приводятся. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.07.2005 ————