ООО 01.07.2005 получило от одного из учредителей в оплату его доли в уставном капитале 1000 беспроцентных облигаций (не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг) номинальной стоимостью 100 руб. Денежная оценка облигаций составляет 87 руб. за 1 облигацию; номинальная стоимость доли в уставном капитале ООО, оплаченной передачей облигаций, - 85 000 руб. Полученные облигации были приобретены учредителем 01.06.2004 при их первичном размещении по цене 77 руб. за 1 облигацию, срок обращения облигаций - 720 дней. Все полученные облигации проданы организацией 31.07.2005 за 88 000 руб. Как отразить в учете указанные операции, если в бухгалтерском учете доходы по долговым ценным бумагам признаются ежемесячно?

Согласно ст. 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

В рассматриваемом случае облигации беспроцентные, то есть доход по ним за весь срок обращения облигаций установлен эмитентом облигаций в виде дисконта - разницы между ценой размещения облигаций и их стоимостью, выплачиваемой при погашении.

Организация получает облигации в качестве вклада в уставный капитал, что предусмотрено п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Денежная оценка полученных облигаций утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно, и подтверждается независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Вносимые в качестве вклада в уставный капитал ООО облигации принимаются к учету в состав финансовых вложений (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) на дату внесения записи по счету депо (п. 2 ПБУ 19/02, ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). При этом для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

Таким образом, первоначальной стоимостью облигаций в целях бухгалтерского учета является их стоимость, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком.

Получение облигаций в счет оплаты доли учредителя в уставном капитале ООО отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае стоимость полученных облигаций превышает размер доли учредителя в уставном капитале ООО, оплаченной передачей данных облигаций. Указанную разницу в бухгалтерском учете можно отражать в том же порядке, что и эмиссионный доход, полученный при размещении акций ОАО (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), то есть по дебету счета 75, субсчет 75-1, и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18 <*>.

Доходы в виде дисконта по облигациям признаются операционными доходами (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Порядок признания в бухгалтерском учете доходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен п. 16 ПБУ 9/99, согласно которому проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств, признаются в порядке, аналогичном предусмотренному п. 12 ПБУ 9/99. При этом проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

На основании вышеприведенных норм, а также п. п. 4, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, можно сделать вывод, что организация может начислять (и признавать в составе доходов) проценты по облигациям ежемесячно.

В аналогичном порядке, на наш взгляд, могут признаваться и доходы в виде дисконта по облигациям исходя из суммы дисконта за весь срок обращения облигаций и количества дней в текущем месяце, если это предусмотрено учетной политикой организации <**>.

В бухгалтерском учете на сумму признанного дохода в виде дисконта по облигациям кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебетуется счет 76.

Для целей налогообложения прибыли доход в виде дисконта по облигациям является внереализационным доходом (п. 3 ст. 43, п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете доходы в виде дисконта по облигациям признаются ежемесячно исходя из доходности, установленной условиями эмиссии облигаций, и количества дней нахождения облигаций у организации в отчетном месяце (абз. 2 п. 1 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации на дату продажи облигаций в бухгалтерском учете признается операционный доход в сумме 88 000 руб. (п. 7 ПБУ 9/99), что отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1, и дебету счета 76. Одновременно в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость проданных облигаций в сумме 87 000 руб. в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-2, а также сумма начисленного дисконта по облигациям, право на получение которой переходит к покупателю облигаций в корреспонденции со счетом 76.

Как видно из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей, в бухгалтерском учете общая сумма прибыли от операций с облигациями за все время владения облигациями составит 1000 руб. (958 руб. + 88 000 руб. - 87 000 руб. - 958 руб.)

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы от реализации облигаций определяются в порядке, установленном п. 2 ст. 280 НК РФ, согласно которому доходы налогоплательщика от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены реализации ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

В данном случае цена приобретения ценных бумаг определяется в порядке, установленном абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату перехода прав на облигации               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Учредительные |
   |облигаций, полученных в  |      |      |       |  документы ООО,|
   |оплату уставного капитала|      |      |       |     Выписка    |
   |ООО <*>                  | 58—2 | 75—1 | 87 000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |денежной оценкой         |      |      |       |                |
   |полученных облигаций и   |      |      |       |                |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |  Учредительные |
   |доли, оплаченной их      |      |      |       |  документы ООО,|
   |передачей                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(87 000 — 85 000)        | 75—1 |  83  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         31.07.2005 <**>                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан доход в виде     |      |      |       |                |
   |дисконта по облигациям   |      |      |       |                |
   |((100 — 77) / 720 х 30 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |1000)                    |  76  | 91—1 |    958| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Признан доход от продажи |      |      |       |     Выписка    |
   |облигаций                |  76  | 91—1 | 88 000|  по счету депо |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных облигаций <*>  | 91—2 | 58—2 | 87 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив <***>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((89 618 — 87 000) х 24%)|  68  |  99  |    628| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |начисленного дисконта    | 91—2 |  76  |    958|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251, а также пп. 1 и абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, вступивших в силу с 14.07.2005 и распространяющихся на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ)) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи). При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. В данном случае в уставный капитал получены облигации, которые, как указывалось выше, предоставляют их владельцам право на получение дохода в виде дисконта (имущественное право). При передаче учредителем облигаций в качестве вклада в уставный капитал учредитель также передает организации право на получение суммы дисконта, приходящегося на время нахождения облигаций у учредителя. Поскольку в соответствии с решением учредителей указанная сумма дисконта формирует денежную оценку передаваемых облигаций (то есть признается вкладом в уставный капитал), считаем, что в данном случае стоимость полученных облигаций в налоговом учете принимается равной 89 618 руб. (цена приобретения облигаций учредителем - 77 000 руб. плюс стоимость переданного права на получение дохода в виде дисконта, причитающегося учредителю за время владения облигациями (с 01.06.2004 до 01.07.2005 - 395 дней), - 12 618 руб. ((100 руб. - 77 руб.) / 720 дней х 395 дней) х 1000 шт.). Документальным подтверждением в данном случае являются условия эмиссии облигаций и выписки по счету депо учредителя, подтверждающие приобретение и передачу облигаций. <**> Исходя из положений п. 12 ПБУ 9/99, а также руководствуясь принципом осмотрительности, закрепленным п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, то есть большей готовностью к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, организация может закрепить в учетной политике иной порядок признания дохода в виде дисконта по облигациям, в соответствии с которым доход в бухгалтерском учете будет признаваться на дату возникновения у организации права на его получение. По беспроцентным облигациям датой возникновения права на получение дохода в виде дисконта является дата погашения облигаций. В то же время при ежемесячном признании в бухгалтерском учете дохода в виде дисконта по облигациям будет обеспечиваться выполнение требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98), поскольку при этом не будет возникать вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенных налоговых активов, отражаемых в бухгалтерском учете в порядке, установленном разд. III Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). <***> Разница между стоимостью проданных облигаций, включаемой в расходы в бухгалтерском и налоговом учете, приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете постоянного налогового актива, в данном случае в сумме 628 руб. ((89 618 руб. - 87 000 руб.) х 24%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.07.2005 ————