Организация в производственных целях арендует земельный участок, находящийся в муниципальной собственности (заключен договор с органом местного самоуправления). Ежемесячная плата за аренду участка составляет 30 000 руб. Арендованный участок сдан в субаренду сроком на 5 месяцев. Ежемесячная плата по договору субаренды равна 37 760 руб. (включая НДС). Как отразить в учете организации указанные операции?

Согласно п. 2 ст. 22 Земельного кодекса РФ земельные участки (за исключением указанных в п. 4 ст. 27 ЗК РФ), могут быть предоставлены их собственниками в аренду.

Предоставление гражданам и юридическим лицам земельных участков из земель, находящихся в муниципальной собственности, осуществляется на основании решения органа местного самоуправления, обладающего правом предоставления соответствующих земельных участков в пределах его компетенции (ст. 29 ЗК РФ).

Плата за аренду земельного участка, используемого в производственных целях является для организации-арендатора расходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и признается ежемесячно (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы по арендной плате учитываются в данном случае по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками).

Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами на территории РФ (включая земельные участки), взимаемые уполномоченными на то органами местного самоуправления, НДС не облагаются (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ; абз. 3 п. 6.9 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) <*>.

Для целей налогообложения прибыли расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ может производиться в последний день отчетного (налогового) периода.

Согласно п. 6 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные ЗК РФ <**>.

Доходы от сдачи имущества в аренду (или субаренду) (в случае если это не является обычным видом деятельности организации) признаются операционными доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, для организаций, у которых предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности, признаются операционными расходами (п. 11 ПБУ 10/99). В рассматриваемой ситуации к таким расходам относится плата за аренду земельного участка, уплачиваемая организацией арендодателю в течение срока сдачи участка в субаренду.

Как указывалось выше, освобождение от обложения НДС в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ применяется только в отношении арендной платы за пользование земельными участками, взимаемой органами государственной власти, органами местного самоуправления и другими уполномоченными органами. Что касается налогообложения операций по сдаче таких земельных участков в субаренду, то на них такое освобождение не распространяется, поскольку они являются операциями по предоставлению арендатором (не являющимся уполномоченным органом) платных услуг по сдаче имущества в аренду (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, операции по сдаче арендатором земельных участков, находящихся в муниципальной собственности, в субаренду подлежат налогообложению НДС в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке.

В целях налогообложения прибыли доходы от сдачи земельного участка в субаренду являются внереализационными (кроме случая, когда такие доходы определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 "Доходы от реализации" НК РФ) (п. 4 ст. 250 НК РФ). Соответственно, расходы по аренде земельного участка, переданного в субаренду (в данном случае - арендная плата), включаются в состав внереализационных расходов организации (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно в период использования арендованного        |
   |         земельного участка в производственных целях <*>        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена плата за аренду |      |  60  |       |                |
   |земельного участка       |  20  | (76) | 30 000| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |  60  |      |       |Выписка банка по|
   |аренду арендодателю      | (76) |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в период сдачи арендованного участка в субаренду  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |доход от сдачи участка в |  62  |      |       |     Договор    |
   |субаренду                | (76) | 91—1 | 37 760|    субаренды   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(37 760 / 118 х 18)      | 91—2 |  68  |  5 760|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена плата за аренду |      |      |       | Договор аренды,|
   |земельного участка,      |      |  60  |       |     Договор    |
   |сданного в субаренду     | 91—2 | (76) | 30 000|    субаренды   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена плата за        |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |аренду от субарендатора  |  51  | (76) | 37 760|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |  60  |      |       |Выписка банка по|
   |аренду арендодателю      | (76) |  51  | 30 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Обязанностей по составлению счетов-фактур налоговыми агентами НК РФ не устанавливает. Не предусмотрено составление и регистрация в книге продаж счетов-фактур налоговыми агентами и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В то же время, по мнению налоговых органов, при уплате арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, арендатор выписывает счет-фактуру с пометкой "без НДС", которая регистрируется в книге продаж и книге покупок (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 24-11/18602; Письмо Госналогслужбы России от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества"). <**> Договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами (п. 2 ст. 26 ЗК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.07.2005 ————