Некоммерческая организация (благотворительный фонд) за счет прибыли от предпринимательской деятельности заказывает сторонней организации создание базы данных, планируемой к использованию как в благотворительной, так и в предпринимательской деятельности (облагаемой НДС). Исключительные права на базу данных принадлежат фонду. Договорная стоимость базы данных составляет 528 000 руб., в том числе НДС 80 542 руб. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете некоммерческой организации?

Учетной политикой организации для целей обложения НДС установлено, что суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, используемых как для осуществления облагаемых НДС, так и для осуществления освобождаемых от обложения НДС операций, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг в пропорции, которая определяется исходя из рыночной (договорной) стоимости товаров, работ, услуг, переданных (оказанных) на возмездной основе в рамках предпринимательской деятельности, рыночной стоимости товаров, переданных в рамках благотворительной деятельности, и рыночной стоимости бескорыстно выполненных (предоставленных) работ (услуг) в рамках благотворительной деятельности, в общей сумме указанных величин в периоде приобретения данных товаров, работ, услуг.

В периоде приобретения базы данных рыночная стоимость товаров, работ, услуг, переданных на возмездной основе, составила 2 230 000 руб.; рыночная стоимость товаров, переданных в рамках благотворительной деятельности, и бескорыстно выполненных (предоставленных) работ (услуг) в рамках благотворительной деятельности составила 1 250 000 руб., общая сумма указанных величин - 3 480 000 руб.

В целях налогообложения прибыли амортизация по нематериальным активам начисляется линейным методом.

Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно-полезные цели (п. 1 ст. 118 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Благотворительная организация может быть создана в форме фонда (ст. 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Благотворительная организация вправе осуществлять благотворительную деятельность, направленную на достижение целей, ради которых она создана, а также благотворительную деятельность, направленную на достижение предусмотренных Федеральным законом N 135-ФЗ целей (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ).

Фонд использует имущество для целей, определенных в его уставе. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых создан фонд, и соответствующей этим целям. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания благотворительного фонда, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 118 ГК РФ, п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 3 ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ) <*>.

В соответствии с п. 2 ст. 2 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" базы данных являются объектами авторского права.

Пунктом 1 ст. 4 Закона РФ N 3523-1 определено, что авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Статья 10 указанного Закона определяет комплекс прав, исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление которого принадлежит автору или иному правообладателю. В данном случае в силу закона и договора этим иным правообладателем становится благотворительный фонд (п. 1 ст. 33 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Права, возникающие из авторских договоров на базы данных, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, и способные приносить доход, относятся к нематериальным активам (п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <**>.

Стоимость нематериального актива определяется путем суммирования всех затрат на его приобретение и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 129-ФЗ, п. 57 Положения). На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма НДС, предъявленная разработчиком базы данных, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Благотворительная деятельность фонда не облагается НДС (пп. 12 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Согласно разъяснениям, изложенным, в частности, в Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года", следует иметь в виду, что суммы НДС, уплаченные некоммерческой организацией по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления уставной некоммерческой деятельности, покрываются за счет источника их приобретения, то есть включаются в стоимость приобретаемого актива в качестве невозмещаемого налога.

В случае если приобретенные товары (работы, услуги) используются как для операций, осуществляемых в рамках уставной некоммерческой деятельности некоммерческой организации, так и для операций, признаваемых объектом налогообложения (предпринимательской деятельности), то распределение сумм НДС, уплаченных поставщикам таких товаров (работ, услуг), производится в следующем порядке.

Некоммерческие организации, источником финансирования которых являются членские и вступительные взносы, реализующие товары (работы, услуги), для вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), должны обеспечить раздельный учет приобретенных товаров (работ, услуг), используемых как для осуществления деятельности в рамках утвержденной сметы, так и для деятельности, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость. При этом следует учитывать, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ в данном случае применяться не могут, поскольку у некоммерческой организации в рамках ее основной (уставной) деятельности отсутствует понятие "отгруженные товары (работы, услуги)".

Систему налогового учета налогоплательщик в этом случае организует самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя некоммерческой организации (Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, консультация советника налоговой службы III ранга Думинской О.С. от 24.11.2003).

В данном случае учетной политикой фонда для целей обложения НДС установлено, что суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, используемых как для осуществления облагаемых НДС, так и для осуществления освобождаемых от обложения НДС операций, принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг в пропорции, которая определяется исходя из рыночной (договорной) стоимости товаров, работ, услуг, переданных (оказанных) на возмездной основе в рамках предпринимательской деятельности, рыночной стоимости товаров, переданных в рамках благотворительной деятельности, и рыночной стоимости бескорыстно выполненных (предоставленных) работ (услуг) в рамках благотворительной деятельности в общей сумме указанных величин в периоде приобретения данных активов.

Право на вычет НДС возникает в месяце постановки приобретенного нематериального актива на учет при условии оплаты его стоимости разработчику и наличия счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В данном случае сумма НДС, уплаченная разработчику базы данных, подлежит вычету в сумме 51 612 руб. (80 542 руб. х 2 230 000 руб. / 3 480 000 руб.), а в сумме 28 930 руб. (80 542 руб. х 1 250 000 руб. / 3 480 000 руб.) включается в стоимость приобретенного нематериального актива.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, при их вводе в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Использование прибыли, полученной некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, на приобретение внеоборотного актива для осуществления уставной предпринимательской деятельности отражается записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Согласно п. 56 Положения по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. И хотя данное положение признано недействительным (недействующим) Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645, Минфин России свою точку зрения по данному вопросу не изменил (см., например, Письма Минфина России от 16.10.2000 N 04-02-05/7, от 14.12.2000 N 04-02-05/7 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется точкой зрения Минфина России и амортизацию по рассматриваемому нематериальному активу в бухгалтерском учете не начисляет.

При этом, поскольку амортизация отражает постепенный перенос стоимости амортизируемого имущества на стоимость произведенной продукции (товаров, работ, услуг), а износ характеризует физическое состояние имущества, по объекту нематериальных активов не может осуществляться и начисление износа за балансом.

На основании разъяснений Минфина России, изложенных в п. 4 Письма от 11.12.2001 N 04-02-05/4/28 (ответ на частный запрос налогоплательщика), а также пп. 2 п. 3 ст. 257, пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ, можно сделать вывод, что объект нематериальных активов, приобретенный некоммерческой организацией за счет средств от предпринимательской деятельности, несмотря на использование его наряду с предпринимательской деятельностью для уставной некоммерческой деятельности, подлежит амортизации в общеустановленном порядке.

Первоначальная стоимость объекта определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 257 НК РФ, и в данном случае равна его стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

Срок полезного использования нематериального актива в данном случае должен быть установлен равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

При применении линейного метода сумма ежемесячной амортизации рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, и для рассматриваемого случая составляет 3970 руб. ((528 000 руб. - 51 612 руб.) х 1 / (10 лет х 12 мес.) х 100%).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизация по нематериальному активу, приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, для осуществления как предпринимательской, так и уставной некоммерческой деятельности, признается в качестве расхода, связанного с производством и реализацией, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете нематериальный актив не амортизируется, а в налоговом учете сумма амортизации формирует налоговую базу по налогу на прибыль, получаемую благотворительным фондом от предпринимательской деятельности, в учете организации ежемесячно подлежат признанию постоянная разница и постоянный налоговый актив, отражаемый по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |                         |      |      |       | договор заказа,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |      сдачи     |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |   выполненных  |
   |(528 000 — 80 542)       | 08—5 |  76  |447 458|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |разработчиком            |  19  |  76  | 80 542|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, не            |      |      |       |                |
   |подлежащая вычету,       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |включена в стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |нематериального актива   | 08—5 |  19  | 28 930| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету объект    |      |      |       | Карточка учета |
   |нематериальных активов   |      |      |       | нематериальных |
   |(447 458 + 28 930)       |  04  | 08—5 |476 388|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства по авторскому   |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору заказа          |  76  |  51  |528 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлена к вычету     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |сумма НДС, подлежащая    |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету                   |  68  |  19  | 51 612|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено направление     |      |      |       |                |
   |прибыли, полученной от   |      |      |       |                |
   |предпринимательской      |      |      |       |                |
   |деятельности, на         |      |      |       |                |
   |приобретение             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внеоборотного актива <*> |  86  |  83  |476 388|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение 10 лет                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (3970 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  68  |  99  |    953| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В налоговом учете выручка от ведения некоммерческой организацией предпринимательской деятельности включается в состав доходов от реализации и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 249, ст. 246 Налогового кодекса РФ). Доходы (после налогообложения) от разрешенной законом предпринимательской деятельности являются для некоммерческой организации источниками формирования ее имущества и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ, ст. 15 Федерального закона N 135-ФЗ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. <**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, некоммерческие организации не применяют (п. 1 ПБУ 14/2000). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.07.2005 ————