Инвестиционно-строительная компания на земельном участке, принадлежащем организации на праве аренды, ведет строительство жилого дома (общей жилой площадью 1000 кв. м). Сметная стоимость строительства - 7 500 000 руб. (без учета НДС). Строительство ведется полностью за счет денежных средств физических лиц, с которыми заключаются договоры участия в долевом строительстве. Договорная цена 1 кв. м построенного жилья составляет 9440 руб., в том числе НДС 1440 руб. Уплата цены договора производится путем единовременного внесения платежей в установленный договором срок. После получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию все квартиры в построенном доме будут переданы физическим лицам - участникам долевого строительства. Строительство ведется собственными силами (хозяйственным способом). Как отразить в учете инвестиционно-строительной компании указанные операции?

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской федерации".

Согласно ч. 1 ст. 2 указанного Федерального закона застройщиком признается юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства в соответствии с данным Федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство.

Между застройщиком и участником долевого строительства заключается договор участия в долевом строительстве, по которому застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).

Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).

Необходимые условия договора участия в долевом строительстве приведены в ч. 4 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ, при отсутствии в договоре указанных условий он считается незаключенным (ч. 5 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

В настоящее время нормативными документами по бухгалтерскому учету специальный порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договорам участия в долевом строительстве не установлен.

На наш взгляд, организация-застройщик может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Порядок учета затрат застройщика на строительство зависит от способа его производства - подрядного или хозяйственного.

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ (СМР) учет затрат ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств". При этом на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", п. 8 ПБУ 2/94, Инструкция по применению Плана счетов).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные инвестиционно-строительной компанией на выполнение СМР, отражаются на счете 20 "Основное производство". Зачисление выполненных объемов СМР и прочих осуществленных затрат в состав капитальных вложений отражается записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08, субсчет 08-3 <*>.

Поступления, связанные с выполнением инвестиционно-строительной компанией (застройщиком) работ и услуг по договору участия в долевом строительстве, в целях бухгалтерского учета признаются доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Необходимые условия признания дохода в бухгалтерском учете перечислены в п. 12 ПБУ 9/99. На наш взгляд, все указанные условия выполняются на дату передачи квартир участникам долевого строительства. До указанного момента денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства, признаются в бухгалтерском учете организации в составе кредиторской задолженности (п. 12 ПБУ 9/99) как полученный застройщиком аванс.

На основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ выполнение инвестиционно-строительной компанией работ и услуг, приводящих к созданию объекта, подлежащего передаче участникам долевого строительства, является реализацией таких работ и услуг, то есть объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС.

Применение указанного подпункта НК РФ разъяснено Письмом ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004", согласно которому порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи.

Указанный порядок освобождения не распространяется на строительно-монтажные работы по капитальному строительству жилых домов, жилых помещений, выполняемые на основании соответствующих договоров подряда (субподряда) подрядными (субподрядными) организациями.

Таким образом, инвестиционно-строительная компания, ведущая строительство жилого дома собственными силами (как подрядная организация), уплачивает НДС со всей стоимости выполненных ею работ и услуг по договору участия в долевом строительстве.

Уплата НДС производится на дату передачи участникам долевого строительства построенного объекта (являющегося результатом выполненных организацией работ и оказанных услуг).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Налогообложение осуществляется по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118). Таким образом, с сумм получаемых от участников долевого строительства денежных средств инвестиционно-строительная компания обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Как указывалось выше, после приемки построенного дома приемочной комиссией и передачи участникам долевого строительства квартир инвестиционно-строительная компания признает выручку, полученную ею по договору участия в долевом строительстве, в составе доходов от обычных видов деятельности (в размере установленной договором цены). Одновременно затраты на строительство, числящиеся на счете 08, субсчет 08-3, включаются в себестоимость продаж (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В бухгалтерском учете данная операция отражается в общеустановленном порядке, с использованием счета 90 "Продажи".

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации инвестиционно-строительной компанией работ и услуг по договору участия в долевом строительстве (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249, п.1 ст. 248 НК РФ) <**>.

Полученные организацией доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, удовлетворяющих критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов (за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Суммы затрат на строительство, признаваемые в налоговом учете в составе косвенных расходов, но не формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) до момента передачи квартир участникам долевого строительства, являются налогооблагаемыми временными разницами, приводящими к возникновению отложенных налоговых обязательств (п. п. 8 - 10, 12, 15 ПБУ 18/02 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), которые отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае числящиеся в учете налогооблагаемые временные разницы будут полностью погашены на дату передачи квартир участникам долевого строительства.

В то же время обращаем внимание на то, что с 14.07.2005 вступают в силу отдельные нормы Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В частности, п. 41 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ в п. 1 ст. 318 НК РФ вносятся изменения, согласно которым налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с изменениями, вносимыми п. 41 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ в абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Таким образом, в случае если инвестиционно-строительная компания, специализирующаяся на строительстве объектов, с даты вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ в своей учетной политике для целей налогообложения определит, что все затраты на строительство объекта относятся к прямым расходам, в бухгалтерском учете у нее не будет возникать рассмотренных выше налогооблагаемых временных разниц.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       | Договор участия|
   |средства от участников   |      |      |       |    в долевом   |
   |долевого строительства   |      |      |       |  строительстве,|
   |(в размере договорной    |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |цены) (9440 х 1000)      |  51  | (76) |9440000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с полученной|      |      |       |                |
   |от участников предоплаты |  62  |      |       |                |
   |(9 440 000 х 18 / 118)   | (76) |  68  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи по мере строительства жилого дома <***>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Отражена сумма затрат    |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |инвестиционно—           |      |  70  |       |    платежная   |
   |строительной компании на |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |выполнение работ по      |      |  02  |       |  Бухгалтерская |
   |строительству жилого дома|  20  | и др.|7500000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены затраты по      |      |      |       |     Справка    |
   |объему выполненных СМР в |      |      |       |   о стоимости  |
   |состав капитальных       |      |      |       |   выполненных  |
   |вложений <*>             | 08—3 |  20  |7500000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи после приемки дома приемочной комиссией  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка         |      |      |       |                |
   |инвестиционно—           |      |      |       |                |
   |строительной компании по |      |      |       |                |
   |договору участия в       |  62  |      |       |  Акт приемки—  |
   |долевом строительстве    | (76) | 90—1 |9440000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной выручки       | 90—3 |  68  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны затраты на       |      |      |       |                |
   |строительство жилого     |      |      |       |                |
   |дома, квартиры в котором |      |      |       |                |
   |переданы участникам      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |долевого строительства   | 90—2 | 08—3 |7500000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с полученной |      |      |       |                |
   |предоплаты по договору   |      |      |       |                |
   |участия в долевом        |      |  62  |       |                |
   |строительства            |  68  | (76) |1440000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При осуществлении строительства хозяйственным способом основанием для отражения в отчетности застройщика является (как и в случае строительства подрядным способом) Справка о стоимости выполненных работ и затрат (Унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), которую подписывают руководители предприятия и организации (подразделения), выполняющих строительно-монтажные работы (СМР) (п. п. 7.2, 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123). Работы и затраты, которые по технологической структуре капитальных вложений относятся к прочим работам и затратам и не учитываются в составе строительных и монтажных работ, в частности, затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, технический надзор, включаются в выполненные капитальные вложения на основании принятых к оплате счетов (п. п. 7.5, 7.5.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству). <**> Как указывалось выше, по договору участия в долевом строительстве организация осуществляет реализацию выполненных ею СМР и услуг. Соответственно, полученные от физических лиц по указанным договорам суммы являются предоплатой за выполняемые СМР и оказываемые услуги, а не средствами целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Следовательно, считаем, что в данном случае исключение указанных сумм из состава доходов в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ организация не производит. <***> Что касается сумм НДС, уплаченных инвестиционно-строительной компанией при приобретении материальных ценностей (работ, услуг), используемых при строительстве жилого дома, то они, на наш взгляд, могут приниматься к вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении условий, указанных в п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату НДС поставщикам. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.07.2005 ————