Организация (ГУП) получила от Комитета по управлению государственным имуществом экземпляр программы для ЭВМ, предназначенной для автоматизации бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности. Экземпляр программы получен в хозяйственное ведение (сверх взносов в уставный фонд) и используется с мая 2005 г. Срок использования программы установлен организацией равным 2 годам. Стоимость экземпляра программы, указанная в передаточных документах, составляет 20 000 руб.

Коммерческая организация, созданная в форме государственного унитарного предприятия (ГУП), не наделена правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество ГУП находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п. п. 1, 2 ст. 113 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 15 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" правомерное владение экземпляром программы для ЭВМ позволяет без получения дополнительного разрешения правообладателя осуществлять любые действия, связанные с функционированием программы для ЭВМ или базы данных в соответствии с ее назначением. При этом экземпляр программы для ЭВМ, полученный ГУП, не является объектом исключительных прав.

В бухгалтерском учете стоимость экземпляров программ для ЭВМ, предназначенных для использования в деятельности организации в течение нескольких отчетных периодов, отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежит списанию с этого счета в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода использования программы (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При получении экземпляра программы его стоимость, указанная в передаточных документах, отражается по дебету счета 97 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет, например, 75-3 "Расчеты с собственником имущества по имуществу, полученному сверх взносов в уставный фонд". Одновременно отражается увеличение капитала организации по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75, субсчет 75-3 (по аналогии с порядком отражения в учете операций по получению унитарным предприятием в хозяйственное ведение основных средств сверх взносов в уставный фонд, приведенным в Письмах Минфина России от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11).

В течение срока использования организацией экземпляра программы (для ведения бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности) стоимость экземпляра программы списывается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), что отражается бухгалтерской записью по кредиту счета 97 и дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств и иного имущества, которые получены унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, при определении налоговой базы не учитываются (пп. 26 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). На основании указанной нормы при получении ГУП экземпляра программы дохода, учитываемого в целях гл. 25 НК РФ, не возникает.

Организация использует экземпляр программы в целях ее деятельности, которая направлена на получение дохода (поскольку согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация). По нашему мнению, стоимость этого экземпляра, полученного в хозяйственное ведение, признается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ), как расход, связанный с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Данный расход признается в налоговом учете единовременно - в периоде, когда начато использование программы.

Из изложенного выше следует, что в мае возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство, которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Ежемесячно в течение 2 лет по мере признания расхода в бухгалтерском учете налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство уменьшаются, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение в     |      |      |       |                |
   |хозяйственное ведение    |      |      |       |                |
   |экземпляра программы для |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |ЭВМ, срок использования  |      |      |       |    передачи    |
   |которого установлен      |      |      |       |   экземпляра   |
   |равным 2 годам <*>       |  97  |  75  | 20 000|    программы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На сумму стоимости       |      |      |       |                |
   |полученного экземпляра   |      |      |       |                |
   |программы увеличена      |      |      |       |                |
   |нераспределенная прибыль |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ГУП                      |  75  |  84  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 х 24%)           |  68  |  77  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячные записи в течение 2 лет (с мая)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана на счет учета    |      |      |       |                |
   |затрат часть стоимости   |      |      |       |                |
   |экземпляра программы     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 / 2 / 12)        |  26  |  97  |    833| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(833 х 24%)              |  77  |  68  |    200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку собственником переданного экземпляра программы остается Комитет по управлению государственным имуществом (осуществляющий данные действия от имени Российской Федерации (ст. 125 ГК РФ)), то объекта налогообложения НДС по такой передаче не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————