Организация владеет акциями российского акционерного общества (АО). В апреле 2005 г. АО объявило о выплате дивидендов по акциям в сумме 100 000 руб. По данным АО, с суммы причитающихся организации дивидендов налог на прибыль не удерживается, поскольку сумма дивидендов, полученных АО от сторонней компании, превышает сумму дивидендов, распределенных АО в пользу российских акционеров. Причитающиеся организации дивиденды выплачены денежными средствами в июне 2005 г. Как отразить указанные операции в учете организации?

В целях бухгалтерского учета дивиденды, причитающиеся организации по имеющимся акциям, признаются операционным доходом на дату объявления АО о выплате дивидендов, в данном случае в апреле 2005 г. (п. п. 7, 16, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, доход в сумме дивидендов, причитающихся к получению, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Доходы от долевого участия в деятельности других организаций, в соответствии с п. 1 ст. 250 Налогового кодекса РФ, относятся к внереализационным доходам и учитываются для целей исчисления налога на прибыль на дату поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены ст. 275 НК РФ. С суммы полученных дивидендов налог на прибыль исчисляет и удерживает организация - источник выплаты дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ). При этом общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом акционерам - иностранным организациям и физическим лицам, которые не являются резидентами РФ, в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает (ни у налогового агента, ни у налогоплательщика) и возмещение из бюджета не производится.

Поскольку в данном случае АО получило дивиденды от сторонней компании на сумму, превышающую сумму дивидендов, распределенных им в пользу российских организаций, то у АО не возникает обязанности по удержанию налога, а у организации не возникает обязанности по уплате налога на прибыль с суммы дивидендов, распределенных в ее пользу.

Таким образом, сумма объявленных дивидендов признается организацией в качестве дохода только в бухгалтерском учете (в апреле). В связи с этим в апреле 2005 г. в учете организации возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При этом поскольку при исчислении налога на прибыль к сумме полученных дивидендов применяется ставка 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), то сумма возникшего постоянного налогового актива составляет 9000 руб. (100 000 руб. х 9%).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи апреля 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |  Уведомление о |
   |причитающихся организации|      |      |       |  причитающихся |
   |дивидендов <*>           | 76—3 | 91—1 |100 000|   дивидендах   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 х 9%)           |  68  |  99  |  9 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства в качестве      |      |      |       |Выписка банка по|
   |дивидендов               |  51  | 76—3 |100 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае условный расход по налогу на прибыль с суммы причитающихся к получению дивидендов исчисляется по ставке 9% (п. 20 ПБУ 18/02). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————