Организация Б 31.05.2005 получила заем от организации А в сумме 1 000 000 руб. сроком на 90 дней под 13% годовых. Заемные средства направлены на погашение задолженности по текущим расходам. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день текущего месяца и в день погашения основного долга. В залог в обеспечение обязательств по договору организация Б передала право на получение оплаты по договору поставки продукции, заключенному с организацией В 16.05.2005. Сумма оплаты по договору поставки составляет 1 250 000 руб., в том числе НДС 190 678 руб., и подлежит выплате 30.09.2005. Поставка по договору произведена 30.06.2005. Согласованная сторонами стоимость предмета залога - 1 200 000 руб. Организация Б не погасила основной долг по договору займа в установленный срок (29.08.2005). В результате объявления торгов несостоявшимися организация А 19.09.2005 приобретает право требования оплаты продукции к организации В по стоимости, согласованной сторонами в договоре о залоге. Как отразить указанные операции в учете организации Б?

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного краткосрочного (на срок, не превышающий 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01)) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Затраты по полученным займам признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены, за исключением случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционных активов или на предварительную оплату товаров (работ, услуг) (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01). Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа (п. 16 ПБУ 15/01). Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по причитающимся к уплате процентам".

В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего месяца (п. 8 ст. 272, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора равна 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У), следовательно, предельная величина процентов по займу равна 14,3% (13% х 1,1), что превышает величину процентной ставки, по которой начисляются проценты по условиям договора. Таким образом, вся сумма начисленных процентов включается организацией в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Выручка организации от продажи продукции отражается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на нее к покупателю записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в качестве дохода по обычным видам деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право (п. 3 ст. 335 ГК РФ).

Особенности залога имущественных прав определены ст. ст. 54 - 58 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге".

Пунктом 6 ст. 340 ГК РФ установлено, что договором о залоге может быть предусмотрен залог имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем. В этом случае право залога возникает у залогодержателя с момента приобретения залогодателем соответствующего имущества (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге"). Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма выданного обеспечения по договору займа отражается на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" на дату возникновения права требования к покупателю продукции - 30.06.2005.

В срок, установленный договором займа, организация Б не погасила сумму основного долга <*>. Требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем (п. 2 ст. 349 ГК РФ). Реализация (продажа) заложенного имущества производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок (п. 1 ст. 350 ГК РФ).

В случае объявления торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи (гл. 30 ГК РФ) (п. 4 ст. 350 ГК РФ).

Согласно ст. 128 ГК РФ права (требования) относятся к имуществу организации и могут свободно отчуждаться (п. 1 ст. 129 ГК РФ), в том числе по договору купли-продажи (п. 4 ст. 454 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ на дату приобретения организацией-залогодержателем права требования, находящегося у нее в залоге, залог прекращается. На указанную дату организация Б списывает сумму выданного обеспечения, учтенную на счете 009.

Кроме того, в учете организации отражается выбытие права требования к организации В (покупателю продукции) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62, и признание операционного дохода записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 7 ПБУ 9/99; Инструкция по применению Плана счетов).

На основании п. 6 ст. 350 ГК РФ, в случае если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации имущественных прав облагается НДС. Особенности определения налоговой базы по операциям, связанным с уступкой требования (цессией), установлены ст. 155 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, и НДС повторному начислению к уплате в бюджет при передаче права требования не подлежит.

Зачет требований по договорам займа и цессии отражается записью по дебету счета 66, субсчет 66-1, и кредиту счета 76.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ, согласно п. 1 которой при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором поставки продукции срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и величиной уступаемой дебиторской задолженности признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения прибыли не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного первоначальным договором. При уступке налогоплательщиком - первоначальным кредитором права требования долга третьему лицу дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Согласно положениям абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли только сумму 4310 руб. (1 000 000 х 14,3% / 365 дн. х 11 дн., где 11 дн. - период между датой уступки права требования и датой платежа, установленной договором поставки продукции). Убыток по сделке уступки требования составляет 50 000 руб. (1 200 000 руб. - 1 250 000 руб.), из которых 45 690 руб. (50 000 руб. - 4310 руб.) никогда не будут учтены в целях налогообложения прибыли, что в соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение займа |      |      |       |Выписка банка по|
   |организацией Б           |  51  | 66—1 |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка по      |      |      |       |    Накладная   |
   |договору поставки        |      |      |       |    на отпуск   |
   |продукции                |  62  | 90—1 |1250000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |обеспечения, выданного   |      |      |       |                |
   |организации А            | 009  |      |1200000| Договор залога |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 13% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 | 66—2 | 10 685| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  | 10 685|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 13% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 | 66—2 | 11 041| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  | 11 041|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           29.08.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 13% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 29)                    | 91—2 | 66—2 | 10 329| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  | 10 329|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           19.09.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор цессии,|
   |Признан операционный     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |доход при выбытии права  |      |      |       |    передачи    |
   |требования               |  76  | 91—1 |1200000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |расход при выбытии права |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |требования               | 91—2 |  62  |1250000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет по         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договорам займа и цессии | 66—1 |  76  |1000000|    справка     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |обеспечения, выданного   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации А            |      | 009  |1200000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства по договору     |      |      |       |                |
   |цессии в сумме,          |      |      |       |                |
   |превышающей размер       |      |      |       |                |
   |обязательства по         |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 000 000 — 1 200 000)  |  51  |  76  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(45 690 х 24%)           |  99  |  68  | 10 966| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами и за пользование чужими денежными средствами, взимаемых за период просрочки возврата займа согласно п. п. 1, 2 ст. 809, п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————