Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, в июне 2005 г. приобрела и ввела в эксплуатацию здание склада стоимостью 1 118 000 руб., в том числе НДС 118 000 руб. Вместе с приобретенным зданием к организации переходит право собственности на земельный участок, на котором расположено данное здание. Продавцу здания отдельно оплачивается стоимость данного земельного участка в сумме 500 000 руб. Как отразить в учете приобретение здания и земельного участка и учесть указанные расходы в целях исчисления единого налога?

Право собственности на земельные участки возникает по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 1 ст. 25, ст. 15 Земельного кодекса РФ).

Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Проведенная государственная регистрация договоров и иных сделок удостоверяется посредством совершения специальной регистрационной надписи на документе, выражающем содержание сделки (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).

За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества (за исключением юридически значимых действий, предусмотренных пп. 19, 22 - 24 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Отчуждение здания, строения, сооружения, находящихся на земельном участке и принадлежащих одному лицу, проводится вместе с земельным участком (п. 4 ст. 35 ЗК РФ) (за исключением случаев, перечисленных в данном пункте).

В соответствии с абз. 2 ст. 273 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено договором об отчуждении здания или сооружения, к приобретателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята зданием (сооружением) и необходима для его использования.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который ведется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете).

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

В данном случае организация не воспользовалась предоставленным ей правом на освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета и продолжает вести учет в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете приобретенное здание, а также земельный участок, на котором оно расположено, принимаются к учету в состав собственных основных средств (абз. 1, 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01 земельный участок относится к объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (то есть срок полезного использования которого не ограничен). Соответственно, стоимость земельного участка амортизации не подлежит.

Следовательно, приобретенное здание и земельный участок, на котором оно расположено, принимаются к бухгалтерскому учету как два различных объекта основных средств (абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01).

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Что касается сумм невозмещаемых налогов, уплаченных в связи с приобретением объекта основных средств, то они включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

Согласно пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, в стоимости земельного участка не содержится НДС.

Что касается реализации здания, то данная операция облагается НДС в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), следовательно, продавец здания предъявляет организации сумму начисленного НДС и выставляет счет-фактуру (п. 1 ст. 168, ст. 169 НК РФ).

Организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, уплаченный организацией продавцу здания НДС вычету не подлежит (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), то есть является невозмещаемым налогом и в бухгалтерском учете включается в стоимость приобретенного здания.

Принятие приобретенного здания и земельного участка к бухгалтерскому учету осуществляется в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы в том числе на расходы на приобретение основных средств с учетом положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно пп. 1 которого расходы на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на УСН, принимаются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию <*>.

В аналогичном порядке, на наш взгляд, учитываются и иные расходы, связанные с приобретением основных средств, формирующие в бухгалтерском учете первоначальную стоимость приобретенных основных средств, в данном случае - сумма НДС, уплаченная продавцу здания, а также госпошлина, уплаченная за государственную регистрацию прав собственности на земельный участок и здание <**>.

Расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация, применяющая УСН, в целях налогообложения отражает расходы на приобретение здания и земельного участка 30.06.2005 (поскольку на основании ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

Как видно, порядок признания затрат на приобретение здания и земельного участка в бухгалтерском учете и для целей исчисления УСН различен.

Заметим при этом, что организация, не являющаяся плательщиком налога на прибыль, не применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, и, соответственно, в бухгалтерском учете возникновение постоянных и временных разниц и соответствующих им налоговых активов и обязательств в порядке, установленном ПБУ 18/02, не отражают.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |                |
   |земельного участка и     |      |      |       |                |
   |здания                   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 180 000 + 500 000)    |  60  |  51  |1680000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |    передаче    |
   |приобретение земельного  |      |      |       |   земельного   |
   |участка                  | 08—1 |  60  |500 000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |    передаче    |
   |приобретение здания      | 08—4 |  60  |1000000|     здания     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному зданию    | 19—1 |  60  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС включена в     |      |      |       |                |
   |затраты на приобретение  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |здания                   | 08—4 | 19—1 |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена госпошлина за|      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на здание и|      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        |  68  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Госпошлина за регистрацию|      |      |       |                |
   |права собственности на   |      |      |       |                |
   |здание включена в состав |      |      |       |                |
   |затрат на приобретение   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |здания                   | 08—4 |  68  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Госпошлина за регистрацию|      |      |       |                |
   |права собственности на   |      |      |       |                |
   |земельный участок        |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |затрат на приобретение   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельного участка       | 08—1 |  68  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Земельный участок учтен в|      |      |       | карточка учета |
   |составе основных средств |      |      |       |     объекта    |
   |(500 000 + 7500)         |  01  | 08—1 |507 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | передаче здания|
   |                         |      |      |       |  (сооружения), |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Здание учтено в составе  |      |      |       | карточка учета |
   |основных средств         |      |      |       |     объекта    |
   |(1 180 000 + 7500)       |  01  | 08—4 |1187500|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичная точка зрения по вопросу включения в состав расходов стоимости земельного участка для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", изложена в Письме Минфина России от 28.12.2004 N 03-03-02-04/1/99, а также в ответах Минфина России на частные запросы налогоплательщиков (например, Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-02-04/1/57). <**> Аналогичная позиция относительно порядка учета НДС по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым организациями, применяющими УСН, изложена в п. 2 Письма Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————