Организация приобрела на аукционе за 9 000 000 руб. земельный участок, находящийся в муниципальной собственности, под строительство производственного здания. За участие в аукционе предварительно уплачен задаток в сумме 1 600 000 руб. Как отразить расходы на приобретение земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете?

Порядок предоставления земельных участков для строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлен ст. 30 Земельного кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 30 ЗК РФ предоставление земельных участков для строительства в собственность без предварительного согласования мест размещения объектов осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах) в соответствии со ст. 38 ЗК РФ, в порядке, установленном п. 4 ст. 30 ЗК РФ.

Правила организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808 на основании п. 4 ст. 38 ЗК РФ.

Согласно п. 6 Правил задаток для участия в торгах определяется в размере не менее 20 процентов начальной цены земельного участка.

Результаты торгов оформляются протоколом, который подписывается организатором торгов, аукционистом (при проведении аукциона, открытого по форме подачи предложений о цене или размере арендной платы) и победителем торгов в день проведения торгов (п. 25 Правил).

Протокол о результатах торгов является основанием для заключения с победителем торгов договора купли - продажи земельного участка, который подлежит заключению в срок не позднее 5 дней со дня подписания протокола (п. 26 Правил).

Внесенный победителем торгов задаток засчитывается в оплату приобретаемого в собственность земельного участка (п. 27 Правил).

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок принимается к учету в состав собственных основных средств (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно п. 1 ст. 164 Гражданского кодекса РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

За государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества (за исключением юридически значимых действий, предусмотренных пп. 19, 22 - 24 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ) уплачивается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Приобретенный за плату земельный участок принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в сумме фактических затрат организации на его приобретение, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на земельный участок (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Принятие приобретенного земельного участка к бухгалтерскому учету осуществляется в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Согласно абз. 3 п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки (как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются) амортизации на подлежат.

Для целей налогообложения прибыли приобретенный земельный участок не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158 (ответ на частный запрос налогоплательщика), стоимость приобретенных земельных участков в составе расходов при исчислении налога на прибыль не учитывается.

Что касается расходов по государственной регистрации права собственности на приобретенный земельный участок, то они относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании пп. 40 либо пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, которые подлежат признанию на дату их осуществления (начисления) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) в составе косвенных расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Соответственно сумма расходов в виде государственной пошлины за регистрацию права собственности на приобретенный земельный участок, включаемая в стоимость земельного участка в бухгалтерском учете, может быть признана постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового актива, сумма которого отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Заявка     |
   |Внесен задаток для       |      |      |       |   на участие   |
   |участия в аукционе по    |      |      |       |    в торгах,   |
   |приобретению земельного  |      |      |       |Выписка банка по|
   |участка                  |  76  |  51  |1600000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Протокол о   |
   |                         |      |      |       |   результатах  |
   |                         |      |      |       |     торгов,    |
   |Сумма внесенного задатка |      |      |       | Договор купли— |
   |зачтена в оплату         |      |      |       |     продажи    |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |   земельного   |
   |земельного участка       |  60  |  76  |1600000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |стоимости приобретаемого |      |      |       |                |
   |земельного участка (за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычетом суммы задатка)   |  60  |  51  |7400000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражены вложения,       |      |      |       |    передаче    |
   |связанные с приобретением|      |      |       |   земельного   |
   |земельного участка       | 08—1 |  60  |9000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату подачи документов на государственную регистрацию права |
   |        собственности на приобретенный земельный участок        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена плата за     |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата за регистрацию     |      |      |       |                |
   |права собственности      |      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |расходов на приобретение |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельного участка       | 08—1 |  68  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату государственной регистрации права           |
   |               собственности на земельный участок               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива  (7500 х 24%)     |  68  |  99  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Земельный участок учтен в|      |      |       | карточка учета |
   |составе основных средств |      |      |       |     объекта    |
   |(9 000 000 + 7500)       |  01  | 08—1 |9007500|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————