Организация Б 31.05.2005 получила заем от организации А в сумме 1 000 000 руб. сроком на 90 дней под 13% годовых. Заемные средства использованы на уплату задолженности по текущим расходам. Уплата процентов производится ежемесячно в последний день текущего месяца и в день возврата основной суммы долга. В обеспечение обязательств по договору организация Б передала в качестве залога право на получение оплаты по договору поставки продукции, заключенному с организацией В 16.05.2005. Сумма оплаты по договору поставки составляет 1 000 000 руб., в том числе НДС 152 542 руб., и подлежит получению 05.09.2005. Поставка по договору произведена 30.06.2005. Согласованная сторонами стоимость предмета залога - 1 000 000 руб. Организация Б не погасила основной долг по договору займа в установленный срок (29.08.2005). По соглашению сторон в качестве отступного по договору займа организация Б 01.09.2005 передает организации А право требования к организации В. Как отразить указанные операции в учете организации Б?

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма полученного краткосрочного (на срок, не превышающий 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01) займа отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет, например, 66-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Затраты по полученным займам признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены, за исключением случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционных активов или на предварительную оплату товаров (работ, услуг) (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01). Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа (п. 16 ПБУ 15/01). Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 66, субсчет, например, 66-2 "Расчеты по причитающимся к уплате процентам".

В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего месяца (п. 8 ст. 272, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора равна 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У), следовательно, предельная величина процентов по займу равна 14,3% (13% х 1,1), что превышает величину процентной ставки, по которой начисляются проценты, уплачиваемые организацией. Таким образом, вся сумма начисленных процентов включается организацией в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Залогодателем права может быть лицо, которому принадлежит закладываемое право (п. 3 ст. 335 ГК РФ).

Особенности залога имущественных прав определены ст. ст. 54 - 58 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге".

Пунктом 6 ст. 340 ГК РФ установлено, что договором о залоге может быть предусмотрен залог имущественных прав, которые залогодатель приобретет в будущем. В этом случае право залога возникает у залогодержателя с момента приобретения залогодателем соответствующего имущества (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге"). Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма выданного обеспечения по договору займа отражается на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" на дату возникновения права требования к покупателю продукции - 30.06.2005.

В срок, установленный договором займа, организация Б не погасила сумму основного долга <*>. Требования залогодержателя удовлетворяются за счет заложенного движимого имущества по решению суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с залогодержателем (п. 2 ст. 349 ГК РФ). Реализация (продажа) заложенного имущества производится путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном процессуальным законодательством, если законом не установлен иной порядок (п. 1 ст. 350 ГК РФ).

В п. 46 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ от 01.07.1996 N 8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" отмечено, что действующее законодательство не предусматривает возможность передачи имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя. Всякие соглашения, предусматривающие такую передачу, являются ничтожными, за исключением тех, которые могут быть квалифицированы как отступное или новация обеспеченного залогом обязательства (ст. ст. 409, 414 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346, ст. 128, п. 1 ст. 129 ГК РФ залогодатель вправе с согласия залогодержателя отчуждать заложенные имущественные права, в том числе по соглашению об отступном. Под отступным понимается способ прекращения обязательства по соглашению сторон, при котором взамен исполнения предоставляются деньги, имущество и т.п. Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

Кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2 ст. 385 ГК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ с прекращением предоставлением отступного обязательства по погашению займа, обеспеченного залогом, залог прекращается. На указанную дату организация Б списывает сумму выданного обеспечения, учтенную на счете 009.

Кроме того, в учете организации отражается выбытие в качестве отступного права требования к организации В (покупателю продукции) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). В бухгалтерском учете сумма погашаемого передачей отступного долга признается операционным доходом и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 66, субсчет 66-1 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации имущественных прав облагается НДС. Особенности определения налоговой базы по операциям, связанным с уступкой требования, установлены ст. 155 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, и НДС повторному начислению к уплате в бюджет при передаче права требования не подлежит.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ, согласно п. 1 которой при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором поставки продукции срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и величиной уступаемой дебиторской задолженности признается убытком налогоплательщика. При уступке налогоплательщиком - первоначальным кредитором права требования долга третьему лицу дата получения дохода определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация не получила ни убытка, ни прибыли при передаче права требования организации А.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение займа |      |      |       |Выписка банка по|
   |организацией Б           |  51  | 66—1 |1000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка по      |      |      |       |    Накладная   |
   |договору поставки        |      |      |       |    на отпуск   |
   |продукции                |  62  | 90—1 |1000000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |обеспечения, выданного   |      |      |       |                |
   |организации А            | 009  |      |1000000| Договор залога |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 13% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 30)                    | 91—2 | 66—2 | 10 685| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  | 10 685|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 13% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 31)                    | 91—2 | 66—2 | 11 041| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  | 11 041|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            29.08.2005                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |договору займа           |      |      |       |                |
   |(1 000 000 х 13% / 365 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 29)                    | 91—2 | 66—2 | 10 329| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены проценты по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору займа           | 66—2 |  51  | 10 329|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.09.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Соглашение об |
   |                         |      |      |       |    отступном,  |
   |Признан операционный     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |доход при выбытии права  |      |      |       |    передачи    |
   |требования               | 66—1 | 91—1 |1000000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |расход при выбытии права |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |требования               | 91—2 |  62  |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |обеспечения, выданного   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации А            |      | 009  |1000000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами и за пользование чужими денежными средствами, взимаемых за период просрочки возврата займа согласно п. п. 1, 2 ст. 809, п. 1 ст. 811, п. 1 ст. 395 ГК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————