Некоммерческая организация (жилищный накопительный кооператив) не ведет предпринимательской деятельности и осуществляет начисление работникам заработной платы в сумме 1 200 000 руб. ежемесячно за счет членских взносов членов кооператива. Как начисление и выплата заработной платы отражаются в бухгалтерском и налоговом учете жилищного накопительного кооператива?

Жилищный накопительный кооператив - это потребительский кооператив, созданный как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения членами кооператива паевых взносов (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах"). Потребительский кооператив является некоммерческой организацией (п. 3 ст. 50, ст. 116 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ).

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Под членскими взносами членов кооператива понимаются денежные средства, периодически вносимые членом кооператива на покрытие расходов, связанных с осуществлением кооперативом предусмотренной его уставом деятельности, за исключением деятельности кооператива по привлечению и использованию денежных средств граждан на приобретение жилых помещений. Членские взносы вносятся членами кооператива ежемесячно, если уставом кооператива не предусмотрен иной порядок внесения таких взносов (п. 6 ст. 2, п. 1 ст. 25 Федерального закона N 215-ФЗ).

В бухгалтерском учете кооператива учет членских взносов ведется по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Начисление заработной платы работникам кооператива, производимое в связи с осуществлением текущей уставной деятельности кооператива, может отражаться по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу в Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ). Налогообложение рассматриваемых доходов производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой налогоплательщик получил доход, в качестве налогового агента обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ из заработной платы отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками-организациями в пользу физических лиц, в частности по трудовым договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Из того факта, что налогоплательщики - некоммерческие организации, получающие целевое финансирование в виде членских взносов, обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений, следует, что расходы, произведенные за счет целевых поступлений, не учитываются в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 2 ст. 251, абз. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.12.2002 N 04-02-06/3/86 (ответ на частный запрос налогоплательщика)).

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ установлено, что если выплаты, перечисленные в п. 1 ст. 236 НК РФ, не отнесены организацией к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то они не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Однако в соответствии с разъяснениями специалистов налоговых органов и Минфина России некоммерческие организации не формируют налоговую базу по налогу на прибыль по уставной некоммерческой деятельности, в связи с чем на выплаты, произведенные в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы некоммерческих организаций, указанных в п. 2 ст. 251 НК РФ, производится исчисление ЕСН без применения положений п. 3 ст. 236 НК РФ (см., например, Письмо УМНС России по Московской области от 27.08.2003 N 05-15/15061/У547@ "О налогообложении единым социальным налогом средств целевого финансирования", консультацию советника налоговой службы РФ II ранга Л.В. Комаровой от 03.03.2005, консультацию начальника отдела координации и контроля деятельности ФНС России, анализа и решения вопросов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России С.В. Разгулина от 12.02.2005).

Таким образом, на заработную плату работников кооператива, начисляемую за счет целевых поступлений, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке.

Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Расчеты по ЕСН могут отражаться с использованием счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

На сумму заработной платы начисляются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом N 167-ФЗ, что отражается в бухгалтерском учете записями по субсчетам счета 69 (по дебету субсчета "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет" и кредиту субсчетов "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии" и "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии").

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"; п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). Страховые взносы должны быть начислены при начислении заработной платы, что в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 69 в корреспонденции со счетом 26.

Использование средств целевого финансирования на выплату заработной платы работникам некоммерческой организации (текущую уставную деятельность) отражается записью по дебету счета 86 и кредиту счета 26.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работникам         |      |      |       |    платежная   |
   |кооператива              |  26  |  70  |1200000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ФСС  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |РФ (1 200 000 х 3,2%) <1>|  26  |69—1—1| 38 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний (1 200 000 х |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 0,2%) <2>              |  26  |69—1—2|  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 х 20%) <1>    |  26  |69—2—1|240 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН, подлежащая    |      |      |       |                |
   |уплате в федеральный     |      |      |       |                |
   |бюджет, уменьшена на     |      |      |       |                |
   |сумму налогового вычета  |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 х 14%) <3>    |69—2—1|69—2—3|168 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ФФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 х 0,8%) <1>   |  26  |69—3—1|  9 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН в части,    |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в ТФОМС|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 200 000 х 2%) <1>     |  26  |69—3—2| 24 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ (1 200 000 х|      |      |       |    Налоговая   |
   |х 13%) <4>               |  70  |  68  |156 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата (1 200 000 —       |      |      |       |    платежная   |
   |— 156 000)               |  70  |  50  |1044000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |средств целевого         |      |      |       |                |
   |финансирования на выплату|      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |                |
   |(1 200 000 + 38 400 +    |      |      |       |                |
   |+ 2400 + 240 000 + 9600 +|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 24 000)                |  86  |  26  |1514400|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> ЕСН начислен исходя из максимальной ставки, установленной п. 1 ст. 241 НК РФ, исходя из предположения, что доход каждого из работников не превышает 280 000 руб. <2> Классификацией отраслей (подотраслей) экономики по классам профессионального риска, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 31.08.1999 N 975 "Об утверждении Правил отнесения отраслей (подотраслей) экономики к классу профессионального риска", управление кооперативными организациями отнесено к 1 классу профессионального риска, по которому ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год" установлен страховой тариф, равный 0,2%. <3> Авансовые платежи по страховым взносам начислены по тарифам, установленным пп. 1 п. 2 ст. 22, п. 1 ст. 33 Федерального закона N 167-ФЗ. <4> Удержание НДФЛ произведено без учета стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————