В июне 2005 г. работником организации (ГУП) создана программа для ЭВМ, предназначенная для использования организацией: для автоматизации ведения бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности. В этом же месяце начато использование программы, срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен равным 10 годам. Стоимость программы, определенная исходя из фактических расходов на ее создание (израсходованные материальные ресурсы, заработная плата штатного программиста за время работы над программой и начисленные на нее ЕСН (в сумме 2600 руб.) и страховые взносы , амортизация основных средств, которыми оборудовано рабочее место программиста), составляет 36 000 руб.).

В июле согласно приказу Комитета по управлению государственным имуществом экземпляр данной программы для ЭВМ передан другому ГУП. Учетная стоимость материального носителя, использованного для создания экземпляра программы, стоимость материалов, использованных для оформления инструктивных указаний по использованию программы, составляет 60 руб.

Амортизация нематериальных активов отражается организацией путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация нематериальных активов начисляется линейным способом (методом).

Коммерческая организация, созданная в форме государственного унитарного предприятия (ГУП), не наделена правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество ГУП находится в государственной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п. п. 1, 2 ст. 113 Гражданского кодекса РФ).

Исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное (п. 1 ст. 12 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Согласно п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право на программу для ЭВМ, созданную организацией (т.е. по заданию организации силами ее работника) и предназначенную для использования в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев для управленческих нужд организации, учитывается в составе нематериальных активов.

Затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, предварительно аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае первоначальная стоимость созданного нематериального актива, по которой он отражается в учете, определяется как сумма фактических расходов на создание программы для ЭВМ (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда и т.д.) (п. п. 6, 7 ПБУ 14/2000). Сумма затрат на создание программы списывается в дебет счета 08, субсчет 08-5, в данном случае со счетов 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". При принятии нематериального актива к учету его первоначальная стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Стоимость нематериального актива погашается посредством амортизации, которая в данном случае начисляется линейным способом (п. п. 14, 15 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000). Согласно п. 17 ПБУ 14/2000 срок полезного использования нематериальных активов (исходя из которого исчисляется годовая сумма амортизационных отчислений (п. 16 ПБУ 14/2000)) определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае - исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). При линейном способе начисления амортизационных отчислений сумма ежемесячной амортизации рассматриваемого нематериального актива составит 300 руб. (36 000 руб. / 10 лет / 12 мес.). Отражение в учете суммы амортизации производится с июля 2005 г. бухгалтерской записью по дебету счета учета затрат (в данном случае счет 26 "Общехозяйственные расходы") и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (то есть путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, что предусмотрено п. 21 ПБУ 14/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли исключительное право на использование программы для ЭВМ также является нематериальным активом (пп. 2 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Стоимость программы для ЭВМ, созданной самой организацией, для целей налогового учета определяется как сумма фактических расходов на ее создание (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда и пр.), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

На основании позиции Минфина России, изложенной в Письме от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237 (ответ на частный запрос), сумма ЕСН, начисленная на сумму оплаты труда работника (2600 руб.), учитывается в составе расходов отчетного периода (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). А суммы взносов на обязательное социальное страхование и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование формируют первоначальную стоимость нематериального актива в целях налогообложения прибыли, которая в данном случае составляет 33 400 руб. (36 000 руб. - 2600 руб.) <*>.

В случае если срок полезного использования нематериального актива не определен соответствующим договором, то нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ). Следовательно, срок, исходя из которого в налоговом учете в данном случае устанавливается норма амортизации созданной работником организации программы для ЭВМ, равен 10 годам, то есть равен сроку полезного использования, установленному в бухгалтерском учете. Сумма ежемесячной амортизации исключительных прав на программу для ЭВМ составляет в налоговом учете 278 руб. (33 400 руб. х (1 / 10 / 12) x 100%).

Поскольку суммы ЕСН и страховых взносов в целях налогообложения прибыли признаны расходами единовременно, а в бухгалтерском учете эти суммы формируют первоначальную стоимость нематериального актива и будут списываться в расходы посредством амортизации, то в июне 2005 г. возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство, которое отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данная разница и отложенное налоговое обязательство будут уменьшаться при начислении амортизации в учете ежемесячно в течение 10 лет начиная с июля 2005 г. При этом со счета 77 в кредит счета 68 будет ежемесячно списываться сумма 5 руб. (2600 руб. / 10 лет / 12 мес. х 24%).

Согласно п. 1 ст. 1 Закона РФ N 3523-1 изготовление одного или более экземпляров программы для ЭВМ в любой материальной форме, а также их запись в память ЭВМ являются воспроизведением программы для ЭВМ.

В рассматриваемой ситуации имуществом ГУП уполномочен распоряжаться Комитет по управлению государственным имуществом (на основании п. 1 ст. 125 ГК РФ), согласно приказу которого организация передает изготовленный экземпляр программы для ЭВМ другому ГУП. Поскольку, как указывалось выше, имущество обоих ГУП находится в государственной собственности, то при передаче экземпляра программы объекта налогообложения НДС не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Затраты на изготовление экземпляра программы (учетная стоимость материального носителя, использованного для создания экземпляра программы; стоимость материалов, использованных для оформления инструктивных указаний по использованию программы) формируют его фактическую себестоимость (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Данные затраты могут быть отражены на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы". Фактическая себестоимость экземпляра программы отражается на счете 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20.

Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11, изъятие имущества, полученного в хозяйственное ведение унитарным предприятием от собственника имущества сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Считаем, что исходя из данной позиции Минфина России, в случае, когда имущество, созданное унитарным предприятием, изымается собственником, выбытие этого имущества также отражается с использованием счета 91.

В таком случае при передаче экземпляра программы организация признает внереализационный расход в сумме его стоимости (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Согласно Инструкции по применению Плана счетов стоимость выбывающего экземпляра, учтенная на счете 43, списывается в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

На наш взгляд, себестоимость переданного экземпляра не учитывается в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ, так как передача экземпляра программы по распоряжению собственника имущества ГУП не направлена на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, при передаче экземпляра программы по распоряжению собственника (Комитета по управлению государственным имуществом) образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июне 2005 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |  02, |       |                |
   |Отражены затраты на      |      |  10, |       |                |
   |создание программы для   |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |ЭВМ                      | 08—5 |  69  | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       | Карточка учета |
   |стоимость нематериального|      |      |       | нематериальных |
   |актива                   |  04  | 08—5 | 36 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2600 х 24%)             |  68  |  77  |    624| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июле 2005 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |изготовление экземпляра  |      |      |       |   Требование—  |
   |программы для ЭВМ        |  20  |  10  |     60|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |изготовленного экземпляра|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |программы для ЭВМ        |  43  |  20  |     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Акт о приемке— |
   |Передан другому ГУП      |      |      |       |    передаче    |
   |изготовленный экземпляр  |      |      |       |   экземпляра   |
   |программы для ЭВМ        | 91—2 |  43  |     60|    программы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 х 24%)               |  99  |  68  |     14| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячные записи с июля 2005 г. по июнь 2015 г.       |
   |   (в течение срока полезного использования программы для ЭВМ)  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |нематериального актива   |  26  |  05  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  |      5| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В указанном Письме от 06.05.2005 Минфин России разъясняет норму п. 3 ст. 257 НК РФ, согласно которой стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. По мнению Минфина России, в составе расходов в соответствии с НК РФ учитывается ЕСН, поскольку он является федеральным налогом, а страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом. Заметим, что взносы по обязательному социальному страхованию, согласно пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ, также признаются расходами для целей гл. 25 НК РФ, а начисление страховых пенсионных взносов производится за счет суммы ЕСН, подлежащей уплате в федеральный бюджет (налоговый вычет) (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ). Согласно позиции, изложенной в более раннем Письме Минфина России от 13.05.2003 N 04-02-05/3/48 (ответ на частный запрос налогоплательщика), не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, а учитываются в составе расходов на основании ст. 264 НК РФ как суммы ЕСН, так и суммы страховых взносов. В данной схеме исходим из того, что организация руководствуется более поздними разъяснениями, изложенными в Письме N 03-03-01-04/1/237. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————