Организация в июне 2005 г. по договору поставки N 1 реализовала оптовому покупателю - контрагенту продукцию собственного производства по цене 220 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.). Право собственности на продукцию переходит с момента ее передачи контрагенту-покупателю или указанному им перевозчику. Возврат продукции договором поставки не предусмотрен. В этом же месяце контрагент возвратил часть данной продукции, т.к. не смог ее реализовать. Организация согласилась принять возврат. В сопроводительных документах указана стоимость 107 400 руб. (в том числе НДС 9764 руб.). По соглашению сторон сумма, подлежащая уплате контрагенту за возвращенную им продукцию, зачитывается в счет исполнения встречных обязательств контрагента по договорам поставки N 2 и N 3, оплата по которым производится после поставки продукции в июле и августе 2005 г. на суммы 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) и 48 400 руб. (в том числе НДС 4400 руб.) соответственно. Как оформить возврат продукции и отразить данные операции в бухгалтерском учете организации?

По данным бухгалтерского учета себестоимость отгруженной по договорам N 1, N 2 и N 3 продукции составляет 110 000 руб., 27 000 руб. и 24 000 руб. соответственно, что соответствует сумме прямых расходов по ее изготовлению по данным налогового учета. Организация использует возвращенную продукцию в производстве низкосортной продукции.

В рассматриваемой ситуации организация - производитель продукции реализует контрагенту собственную продукцию в соответствии с условиями договора поставки N 1 (ст. 506 Гражданского кодекса РФ). Право собственности на продукцию переходит с момента ее передачи контрагенту или указанному им перевозчику (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости на счете 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доход (выручка) от реализации собственной продукции является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". При этом себестоимость отгруженной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В рассматриваемой ситуации выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине дебиторской задолженности, и признается на дату отгрузки продукции покупателю (п. п. 6, 12 ПБУ 9/99).

Реализация готовой продукции является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Сумма НДС, предъявленная контрагенту-покупателю, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Оплата контрагентом поставленных ему товаров отражается по дебету счета учета денежных средств, например, счета 51 "Расчетные счета", и кредиту счета 62.

Односторонний отказ от исполнения договора поставки (полностью или частично) или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон (п. 1 ст. 523 ГК РФ). Нарушение договора поставки поставщиком предполагается существенным в случаях поставки товаров ненадлежащего качества с недостатками, которые не могут быть устранены в приемлемый для покупателя срок, или неоднократного нарушения сроков поставки товаров (п. 2 ст. 523 ГК РФ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация не нарушила договор поставки N 1, то возврат продукции является самостоятельной сделкой по приобретению товара организацией у контрагента.

Приобретенный товар (возвращенную продукцию) организация собирается использовать для производства низкосортной продукции, следовательно, данная продукция является для организации сырьем и принимается к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (абз. 2 п. 2 ПБУ 5/01). МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01), которая в данном случае равна 97 636 руб. (107 400 руб. - 9764 руб.). Оприходование сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная контрагентом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемой ситуации организация по договоренности с контрагентом производит зачет задолженности перед ним встречным однородным требованием по оплате отгруженной ему по договорам поставки N 2 и N 3 продукции (ст. 410 ГК РФ) <*>.

Реализация продукции по договорам поставки N 2 и N 3 отражается в вышеописанном порядке.

Прекращение встречных обязательств зачетом отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

При этом у организации появляются основания (при наличии счета-фактуры, выставленного контрагентом) для принятия к вычету суммы НДС по приобретенному сырью (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.

Для целей налогообложения прибыли доходы от реализации готовой продукции (за вычетом НДС) признаются на дату перехода права собственности на эту продукцию к контрагенту (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Величина выручки от реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ.

Что касается затрат на приобретение продукции, подлежащей использованию в качестве сырья, то они являются материальными расходами организации (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ), которые признаются в налоговом учете в соответствии с требованиями ст. ст. 318, 319 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |реализации продукции     |      |      |       |    на отпуск   |
   |по договору N 1          |  62  | 90—1 |220 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |110 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованной по договору|      |      |       |                |
   |N 1 продукции            | 90—3 |  68  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение оплаты|      |      |       |                |
   |от контрагента по        |      |      |       |Выписка банка по|
   |договору N 1             |  51  |  62  |220 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |    документы   |
   |сырья (107 400 — 9764)   | 10—1 |  60  | 97 636|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |контрагентом             |  19  |  60  |  9 764|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |реализации продукции     |      |      |       |    на отпуск   |
   |по договору N 2          |  62  | 90—1 | 59 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 27 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованной по договору|      |      |       |                |
   |N 2 продукции            | 90—3 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Кредиторская             |      |      |       |                |
   |задолженность перед      |      |      |       |                |
   |контрагентом частично    |      |      |       |                |
   |погашена зачетом         |      |      |       |                |
   |встречного требования по |      |      |       |   Соглашение   |
   |договору N 2 <*>         |  60  |  62  | 59 000|    о зачете    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлена к вычету     |      |      |       |                |
   |сумма НДС по             |      |      |       |   Соглашение   |
   |приобретенному сырью в   |      |      |       |    о зачете,   |
   |части погашенной суммы   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |задолженности (9764 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 000 / 107 400))      |  68  |  19  |  5 364| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи августа 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |реализации продукции     |      |      |       |    на отпуск   |
   |по договору N 3          |  62  | 90—1 | 48 400|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 24 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализованной по договору|      |      |       |                |
   |N 3 продукции            | 90—3 |  68  |  4 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Кредиторская             |      |      |       |                |
   |задолженность перед      |      |      |       |                |
   |контрагентом в оставшейся|      |      |       |                |
   |части погашена зачетом   |      |      |       |                |
   |встречного требования по |      |      |       |   Соглашение   |
   |договору N 3 <*>         |  60  |  62  | 48 400|    о зачете    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлена к вычету     |      |      |       |                |
   |сумма НДС по             |      |      |       |   Соглашение   |
   |приобретенному сырью в   |      |      |       |    о зачете,   |
   |части погашенной суммы   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |задолженности (9764 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(48 400 / 107 400))      |  68  |  19  |  4 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание на то, что зачет возможен в отношении обязательств, срок которых наступил либо срок которых не указан или определен моментом востребования (ст. 410 ГК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————