Организация списывает поврежденные работником при разгрузке игровые автоматы, учтенные в качестве объектов основных средств, в связи с тем что восстановлению и ремонту автоматы не подлежат. Автоматы использовались организацией для деятельности, подпадающей под обложение налогом на игорный бизнес. В каком размере организация может взыскать ущерб с работника и как отразить выбытие автоматов и возмещение ущерба работником в бухгалтерском учете организации?

Восстановительная стоимость автоматов равна 46 800 руб. Добавочный капитал от их переоценок составляет 1650 руб. (сумма дооценки первоначальной стоимости равна 3600 руб., сумма дооценки начисленной амортизации - 1950 руб.). На дату выбытия автоматов сумма начисленной амортизации по данным бухгалтерского учета составляет 33 150 руб. (с учетом переоценки). Средний месячный заработок работника равен его окладу (12 000 руб.).

Поврежденные игровые автоматы учтены в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в составе основных средств. Основные средства подлежат учету на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Факт выбытия игровых автоматов отражается в Акте о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) и в Инвентарной карточке учета объекта основных средств или Акте о списании групп объектов основных средств и в Инвентарной карточке группового учета объектов основных средств (унифицированные формы ОС-4 и ОС-6 или ОС-4б и ОС-6а соответственно, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем списания автоматов с бухгалтерского учета, начисление амортизационных отчислений по этим объектам основных средств прекращается (п. 22 ПБУ 6/01).

Стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета со счета 01 в рассматриваемой ситуации переносится восстановительная стоимость выбывающего объекта (46 800 руб.), а в кредит - со счета 02 "Амортизация основных средств" сумма накопленной амортизации (33 150 руб.).

Поскольку потери от порчи материальных ценностей, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от источника их покрытия отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", то остаточную стоимость поврежденных работником игровых автоматов в размере 13 650 руб. (46 800 руб. - 33 150 руб.) организация списывает со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет этого счета.

Одновременно со счета 83 "Добавочный капитал" в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" списывается сумма дооценки в размере 1650 руб. (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) <1>.

В соответствии со ст. 233 Трудового кодекса РФ материальная ответственность работника наступает за ущерб, причиненный им организации в результате его виновного противоправного поведения (действий или бездействия), если иное не предусмотрено ТК РФ или иными федеральными законами.

Порядок определения размера причиненного ущерба и взыскания ущерба установлен гл. 39 ТК РФ <2>.

В рассматриваемой ситуации работник несет ответственность в соответствии со ст. 238 ТК РФ: работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества.

Поскольку средний заработок работника не превышает установленный размер причиненного ущерба, на основании ст. 241 ТК РФ работодатель может требовать возмещения работником ущерба в размере среднего месячного заработка <3>.

В рассматриваемом случае исходим из предположения, что работник согласен возместить ущерб путем удержаний из заработной платы в течение 6 мес. в размере 2000 руб. ежемесячно.

Для отражения сумм, подлежащих взысканию с виновных лиц, Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". В дебет счета 73, субсчет 73-2, с кредита счета 94 организация относит сумму ущерба, подлежащую взысканию с работника. По мере удержания из заработной платы работника сумм подлежащего возмещению ущерба организация относит их в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма ущерба, не подлежащая взысканию с работника, списывается со счета 94 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в качестве внереализационного расхода (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, являются плательщиками налога на игорный бизнес (ст. 365 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу (п. 9 ст. 274 НК РФ). Стоимость игровых автоматов не учитывается для целей налогообложения прибыли, поскольку они использовались для деятельности, облагаемой налогом на игорный бизнес. В свою очередь, считаем, что поскольку возмещение ущерба производится в рамках деятельности, облагаемой налогом на игорный бизнес, то сумма возмещения ущерба работником не учитывается для целей налогообложения прибыли.

Ввиду того что объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес являются игровые автоматы (пп. 2 п. 1 ст. 366 НК РФ), то сумма полученного возмещения не влияет на формирование налоговой базы (ст. 367 НК РФ) по этому налогу <4>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие субсчета по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена                 |      |      |       |                |
   |восстановительная        |      |      |       | Акт о списании |
   |стоимость выбывающих     |      |      |       | групп объектов |
   |игровых автоматов        | 01—2 | 01—1 | 46 800|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |                |
   |по выбывающим            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |игровым автоматам        |  02  | 01—2 | 33 150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |добавочного капитала на  |      |      |       |                |
   |сумму дооценки           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |игровых автоматов        |  83  |  84  |  1 650|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма ущерба в  |      |      |       |                |
   |размере остаточной       |      |      |       |                |
   |стоимости игровых        |      |      |       | Акт о списании |
   |автоматов                |      |      |       | групп объектов |
   |(46 800 — 33 150)        |  94  | 01—2 | 13 650|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |  Распоряжение  |
   |работника по возмещению  |      |      |       |  руководителя  |
   |причиненного ущерба      | 73—2 |  94  | 12 000|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ущерба, не         |      |      |       |                |
   |подлежащая возмещению,   |      |      |       |                |
   |учтена в составе         |      |      |       |                |
   |внереализационных        |      |      |       |                |
   |расходов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 650 — 12 000)        | 91—2 |  94  |  1 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи в течение 6 месяцев удержания <5>     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержана сумма           |      |      |       |                |
   |причиненного ущерба из   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработной платы         |      |      |       |    платежная   |
   |работника (12 000 / 6)   |  70  | 73—2 |  2 000|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Порядок проведения переоценки разъяснен в п. п. 45 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В данной схеме порядок расчета суммы дооценки и отражение в бухгалтерском учете связанных с этим операций не рассматриваются. <2> Порядок взыскания ущерба, в частности, предусматривает наряду с требованием от работника письменного объяснения обязанность работодателя провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин ущерба. Работник или его представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их (ст. 247 ТК РФ). Взыскание должно быть произведено на основании письменного распоряжения руководителя организации, изданного в течение месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. При несоблюдении указанного порядка работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде. При согласии возместить ущерб в добровольном порядке работник должен представить письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей (ст. 248 ТК РФ). <3> Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами (абз. 2 ст. 242 ТК РФ). Рассматриваемая ситуация, как можно заключить из условия, не является одним из случаев полной материальной ответственности, которые указаны в ст. 243 ТК РФ. Таким образом, работник возмещает ущерб в размере среднего месячного заработка. Средний месячный заработок работника определяется в соответствии с положениями ст. 139 ТК РФ. <4> На сумму налога на игорный бизнес влияет количество объектов налогообложения, т.е. игровых автоматов. Любое изменение количества объектов налогообложения должно быть зарегистрировано налогоплательщиком в налоговых органах по месту регистрации объектов налогообложения не позднее, чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта налогообложения (п. 3 ст. 366 НК РФ). Объект налогообложения считается выбывшим с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения (абз. 2 п. 4 ст. 366 НК РФ). В данной схеме не рассматриваются вопросы начисления и уплаты налога на игорный бизнес. <5> Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику (ст. 138 ТК РФ). Из приведенной нормы нельзя сделать однозначный вывод о том, какую именно сумму заработной платы имеет в виду законодатель: причитающуюся к выплате или начисленную. Размер удержаний из заработной платы в случае принудительного исполнения судебных актов исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов (ст. 65 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Аналогичное условие содержит п. 2 ст. 107 Уголовно-исполнительного кодекса РФ в отношении удержаний, производимых из доходов осужденных. На основании приведенных норм можно сделать вывод, что и в иных случаях удержаний их предельная величина определяется исходя из суммы заработной платы после налогообложения. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————