В августе 2005 г. организация списывает пришедший в негодность бильярдный стол, приобретенный в 2002 г. и учтенный в качестве объекта основных средств, в связи с тем, что восстановлению и ремонту он не подлежит. Учетной политикой организации на 2002 г. определено, что по объектам основных средств стоимостью более 2000 руб. начисляется амортизация. Как отразить операции по выбытию данного объекта основных средств в бухгалтерском учете, если организация ежегодно проводит переоценку основных средств?

Первоначальная стоимость стола по данным бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли составляет 9600 руб. Амортизация начислялась с октября 2002 г. линейным способом (методом). Срок полезного использования в целях бухгалтерского учета равен 4 годам. Бильярдный стол не использовался для организации игр, предусматривающих выплату выигрыша.

Сумма дооценки первоначальной стоимости и амортизации составила: по состоянию на 01.01.2004 - 1200 руб. и 375 руб.; по состоянию на 01.01.2005 - 960 руб. и 540 руб. соответственно.

Основные средства подлежат учету на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В соответствии с абз. 2 п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случае переоценки основных средств допускается изменение их первоначальной стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.

В рассматриваемой ситуации организация переоценивала данное основное средство в 2004 и 2005 гг. в порядке, предусмотренном п. 15 ПБУ 6/01 и п. п. 45 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н <*>. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01).

Первоначальная стоимость бильярдного стола составляет 9600 руб. При проведении переоценок организация отразила по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" сумму дооценок в размере 2160 руб. (1200 руб. + 960 руб.)). Таким образом, на дату выбытия восстановительная стоимость бильярдного стола с учетом двух проведенных переоценок равна 11 760 руб. (9600 руб. + 2160 руб.) (абз. 2 п. 14, п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

При линейном способе организация начисляла амортизацию исходя из первоначальной, а затем восстановительной стоимости бильярдного стола и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта основных средств (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство, например, счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Организация начисляла амортизацию в течение 35 мес. (с октября 2002 г. по август 2005 г.) (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). При этом сумма начисленной амортизации составила:

за 2002 г. - 600 руб. (9600 руб. / 4 года / 12 мес. х 3 мес.);

за 2003 г. - 2400 руб. (9600 руб. / 4 года);

за 2004 г. - 2700 руб. ((9600 руб. + 1200 руб.) / 4 года);

за 2005 г. - 1960 руб. ((9600 руб. + 1200 руб. + 960 руб.) / 4 года / 12 мес. х 8 мес.).

По кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счета 83 отражена переоценка начисленной амортизации в размере 915 руб. (375 руб. + 540 руб.).

Общая сумма амортизации, отраженная по кредиту счета 02 на дату выбытия, равна 8575 руб. (600 руб. + 2400 руб. + 2700 руб. + 1960 руб. + 915 руб.).

Сумма дооценки бильярдного стола, формирующая добавочный капитал организации (сальдо по счету 83), равна разнице между суммой дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости и суммой дооценки амортизации и составляет 1245 руб. (2160 руб. - 915 руб.).

Для целей налогообложения прибыли имущество стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (п. 1 ст. 256, пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

При признании расходом стоимости бильярдного стола для целей налогообложения прибыли и непризнании данного расхода для формирования бухгалтерской прибыли (убытка) у организации образуется налогооблагаемая временная разница в размере 9600 руб. и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в размере, определяемом как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). Отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов). По мере начисления амортизации по бильярдному столу в бухгалтерском учете погашается указанная временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

На сумму амортизации дооцененной стоимости бильярдного стола, не признаваемую расходом для целей налогообложения прибыли и формирующую бухгалтерскую прибыль (убыток), организация ежемесячно признает постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02). Соответствующие им постоянные налоговые обязательства в размере, равном величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета в данном случае переносится восстановительная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации (с учетом переоценки). По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с указанного субсчета в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Одновременно сумма дооценки списывается со счета 83 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 15 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Для целей налогообложения прибыли стоимость бильярдного стола признана расходом в сентябре 2002 г., следовательно, при его выбытии расходов в налоговом учете не возникает.

При этом в бухгалтерском учете признается внереализационный расход в части недоамортизированной первоначальной стоимости бильярдного стола, следовательно, полностью погашается налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Признание внереализационного расхода для целей бухгалтерского учета в размере недоамортизированной восстановительной стоимости (в части дооценки первоначальной стоимости) обусловливает возникновение постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается в вышеуказанном порядке (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие субсчета по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации",

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи сентября 2002 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |эксплуатацию бильярдного |      |      |       |передаче объекта|
   |стола                    | 01—1 |  08  |  9 600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9600 х 24%)             |  68  |  77  |  2 304| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи с октября 2002 г. по декабрь 2003 г.   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена ежемесячная (с  |      |      |       |                |
   |октября 2002 г. по       |      |      |       |                |
   |декабрь 2003 г.) сумма   |      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       |                |
   |бильярдному столу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9600 / 4 / 12)          |  20  |  02  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно (с октября    |      |      |       |                |
   |2002 г. по декабрь 2003  |      |      |       |                |
   |г.) отражено уменьшение  |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2304 / 4 / 12)          |  77  |  68  |     48| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2004 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |бильярдного стола        | 01—1 |  83  |  1 200|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |начисленной по           |      |      |       | карточка учета |
   |бильярдному столу        |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  83  |  02  |    375|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена ежемесячная     |      |      |       |                |
   |сумма амортизации по     |      |      |       |                |
   |бильярдному столу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2700 / 12)              |  20  |  02  |    225| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно отражено      |      |      |       |                |
   |уменьшение отложенного   |      |      |       |                |
   |налогового обязательства |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2304 / 4 / 12)          |  77  |  68  |     48| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно отражено      |      |      |       |                |
   |постоянное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((225 — 200) х 24%)      |  99  |  68  |      6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи за январь — август 2005 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |бильярдного стола        | 01—1 |  83  |    960|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |начисленной по           |      |      |       | карточка учета |
   |бильярдному столу        |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  83  |  02  |    540|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена ежемесячная (с  |      |      |       |                |
   |января по август) сумма  |      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       |                |
   |бильярдному столу        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1960 / 8)               |  20  |  02  |    245| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно с января по   |      |      |       |                |
   |август отражено          |      |      |       |                |
   |уменьшение отложенного   |      |      |       |                |
   |налогового обязательства |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2304 / 4 / 12)          |  77  |  68  |     48| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((245 — 200) х 24%)      |  99  |  68  |   10,8| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена                 |      |      |       |                |
   |восстановительная        |      |      |       | Акт о списании |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |     объекта    |
   |бильярдного стола        | 01—2 | 01—1 | 11 760|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |                |
   |по выбывающему           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |бильярдному столу        |  02  | 01—2 |  8 575| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |добавочного капитала на  |      |      |       |                |
   |сумму дооценки           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |бильярдного стола        |  83  |  84  |  1 245|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость бильярдного    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стола                    | 91—2 | 01—2 |  3 185|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2304 — 48 х 35)         |  77  |  68  |    624| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |(3185 — (9600 — 200 х 35)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  99  |  68  |  140,4| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме порядок расчета суммы дооценки не рассматривается. Указанный порядок разъяснен на примере в п. 48 Методических указаний. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.07.2005 ————