Кондитерская фабрика в июне 2005 г. заказала специализированной фирме разработку макета упаковки для выпускаемой продукции. Стоимость разработки и изготовления макета составила 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. Макет разработан и передан фабрике в июне. Все исключительные права на разработанный макет принадлежат фабрике. Упаковку по разработанному макету фабрика начала изготавливать в августе 2005 г. Фабрика планирует изготавливать упаковку по разработанному макету в течение двух лет. Амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом (методом). Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете фабрики?

Изготовленный специализированной фирмой макет является объектом авторского права (п. 2 ст. 6 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Исключительные права на макет, изготовленный сотрудниками специализированной фирмы, фабрика может приобрести, заключив авторский договор с этой фирмой на передачу исключительных имущественных прав (п. 1 ст. 14, п. 1 ст. 30 Закона РФ N 5351-1).

В данном случае приобретенное организацией исключительное авторское право удовлетворяет условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и для целей бухгалтерского учета отражается в составе нематериальных активов (НМА). К бухгалтерскому учету НМА, приобретенные за плату, принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная специализированной фирме, за исключением НДС (п. 6 ПБУ 14/2000).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы", в данном случае в августе, в месяце начала изготовления новой упаковки с использованием разработанного макета.

Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 стоимость НМА погашается посредством амортизации, начисленной одним из способов, предусмотренных п. 15 ПБУ 14/2000. При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 16 ПБУ 14/2000).

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В данном случае срок полезного использования может быть установлен равным 2 годам исходя из ожидаемого срока использования НМА, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).

В целях бухгалтерского учета сумма амортизации НМА отражается в учете по кредиту счета 05, в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу". Ежемесячная сумма амортизации равна 833 руб. (20 000 руб. / 2 г. / 12 мес.).

Для целей исчисления налога на прибыль приобретенные фабрикой исключительные права на разработанный макет упаковки для изготавливаемой продукции также учитываются в составе НМА на основании п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Как и в бухгалтерском учете, первоначальная стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации.

Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В данном случае исключительные права на использование макета упаковки получены организацией на неограниченный срок. Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль организация обязана установить срок полезного использования равным 10 годам, что превышает срок полезного использования, установленный в целях бухгалтерского учета. Соответственно, при применении линейного метода начисления амортизации ежемесячная сумма амортизации составит 167 руб. (20 000 руб. х 1 / (10 лет х 12 мес.)), что меньше ежемесячной суммы амортизации по данным бухгалтерского учета.

В связи с этим в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Уменьшение возникших разниц и отложенных налоговых активов производится по мере начисления амортизации в налоговом учете в периодах, следующих за периодом окончания начисления амортизации в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |     договор,   |
   |работ по созданию        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |макета                   |  08  |  60  | 20 000|  сдачи макета  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |работ по созданию        |      |      |       |                |
   |макета <*>               |  19  |  60  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата        |      |      |       |Выписка банка по|
   |специализированной фирме |  60  |  51  | 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи августа 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | нематериальных |
   |НМА                      |  04  |  08  | 20 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |стоимости работ          |      |      |       |Выписка банка по|
   |специализированной фирмы |  68  |  19  |  3 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно начиная с сентября в течение 24 мес.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НМА                      |  44  |  05  |    833| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |актива                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((833 — 167) х 24%)      |  09  |  68  |    160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно начиная с сентября 2007 г. в течение 96 мес.    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшена сумма          |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (167 х 24%)       |  68  |  09  |     40| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумму НДС, предъявленную фирмой, фабрика вправе принять к вычету после принятия на учет НМА (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.07.2005 ————