Некоммерческая организация (благотворительный фонд) за счет средств благотворительных пожертвований заказывает сторонней организации создание компьютерной программы, планируемой к использованию как в благотворительной, так и в предпринимательской деятельности (облагаемой НДС). Исключительные права на программу принадлежат фонду. Договорная стоимость программы составляет 307 869 руб., в том числе НДС 46 963 руб. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете некоммерческой организации?

Учетной политикой организации для целей обложения НДС установлено, что суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, используемых как для осуществления облагаемых НДС, так и для осуществления освобождаемых от обложения НДС операций, принимаются к вычету в пропорции, которая определяется исходя из суммы расходов на осуществление облагаемой НДС деятельности (либо расходов на осуществление деятельности, освобожденной от налогообложения НДС), в общей сумме произведенных расходов в периоде, в котором товары (работы, услуги) приобретены.

Общая сумма расходов на ведение уставной деятельности в месяце, в котором приобретена компьютерная программа, составляет 798 000 руб., из них на ведение предпринимательской деятельности - 354 000 руб., на ведение благотворительной деятельности - 444 000 руб.

Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно-полезные цели (п. 1 ст. 118 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Благотворительная организация может быть создана в форме фонда (ст. 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Благотворительная организация вправе осуществлять благотворительную деятельность, направленную на достижение целей, ради которых она создана, а также благотворительную деятельность, направленную на достижение предусмотренных Федеральным законом N 135-ФЗ целей (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ).

Фонд использует имущество для целей, определенных в его уставе. Фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, необходимой для достижения общественно полезных целей, ради которых создан фонд, и соответствующей этим целям. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания благотворительного фонда, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 118 ГК РФ, п. 2 ст. 24 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 3 ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ).

Взносы учредителей, членские взносы (для благотворительных организаций, основанных на членстве), благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме, являются для благотворительного фонда источниками формирования имущества фонда (ст. 15 Федерального закона N 135-ФЗ). Учет пожертвований, поступивших на финансирование уставной некоммерческой деятельности фонда, ведется в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>. Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" программы для ЭВМ являются объектами авторского права.

Пунктом 1 ст. 4 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" определено, что авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Статья 10 указанного Закона определяет комплекс действий, исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление которого принадлежит автору или иному правообладателю. В данном случае этим иным правообладателем становится благотворительный фонд, поскольку имущественные права на программу для ЭВМ, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат заказчику в соответствии с законом и договором (п. 1 ст. 33 Закона РФ N 5351-1).

Права, возникающие из авторских договоров на программы для ЭВМ, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, и способные приносить доход, относятся к нематериальным активам (п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <**>.

Стоимость нематериального актива определяется путем суммирования всех затрат на его приобретение и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 129-ФЗ, п. 57 Положения). На основании Инструкции по применению Плана счетов указанные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <***>.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, при их вводе в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Использование средств, полученных некоммерческой организацией в качестве благотворительных пожертвований, на приобретение внеоборотного актива для осуществления уставной деятельности (как коммерческой, так и некоммерческой) отражается записью по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Согласно п. 56 Положения по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. И хотя данная норма признана недействительной (недействующей) Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645, Минфин России свою точку зрения по данному вопросу не изменил (см., например, Письма Минфина России от 16.10.2000 N 04-02-05/7, от 14.12.2000 N 04-02-05/7 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется точкой зрения Минфина России и амортизацию по рассматриваемому нематериальному активу в бухгалтерском учете не начисляет.

При этом, поскольку амортизация отражает постепенный перенос стоимости амортизируемого имущества на стоимость произведенной продукции (товаров, работ, услуг), а износ характеризует физическое состояние имущества, по объекту нематериальных активов не может осуществляться и начисление износа за балансом.

На основании разъяснений Минфина России, изложенных в Письме от 03.10.2003 N 04-02-05/3/74 (ответ на частный запрос налогоплательщика), а также пп. 2 п. 3 ст. 257, пп. 2 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод, что объект нематериальных активов, приобретенный некоммерческой организацией за счет целевых поступлений на ведение уставной деятельности, несмотря на использование его наряду с уставной некоммерческой деятельностью и для коммерческой деятельности, амортизации не подлежит, поскольку налоговым законодательством не предусмотрено распределение сумм начисленной амортизации между уставной некоммерческой и коммерческой деятельностью некоммерческой организации в случае приобретения основных средств за счет целевых поступлений.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |      сдачи     |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |   выполненных  |
   |(307 869 — 46 963)       | 08—5 |  76  |260 906|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |разработчиком            |  19  |  76  | 46 963|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, не            |      |      |       |                |
   |подлежащая вычету,       |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |включена в стоимость     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |нематериального актива   | 08—5 |  19  | 26 130| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету объект    |      |      |       | Карточка учета |
   |нематериальных активов   |      |      |       | нематериальных |
   |(260 906 + 26 130)       |  04  | 08—5 |287 036|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в погашение     |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |  76  |  51  |307 869|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлена к вычету     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |сумма НДС, подлежащая    |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету                   |  68  |  19  | 20 833|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Средства на              |      |      |       |                |
   |финансирование уставной  |      |      |       |                |
   |деятельности направлены  |      |      |       |                |
   |на приобретение          |      |      |       |                |
   |внеоборотного актива     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(260 906 + 26 130)       |  86  |  83  |287 036|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли вступительные, целевые и членские взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности и использованы некоммерческой организацией по назначению, включаются в состав целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности и не учитываются при формировании налоговой базы (пп. 1, 4 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. <**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, некоммерческие организации не применяют (п. 1 ПБУ 14/2000). <***> Благотворительная деятельность фонда не облагается НДС (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная разработчиком компьютерной программы, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Согласно разъяснениям, изложенным, в частности, в Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года", следует иметь в виду, что суммы НДС, уплаченные некоммерческой организацией по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления уставной некоммерческой деятельности, покрываются за счет источника их приобретения. В случае если приобретенные товары (работы, услуги) используются как для операций, осуществляемых в рамках уставной некоммерческой деятельности некоммерческой организации, так и для операций, признаваемых объектом налогообложения (предпринимательской деятельности), то распределение сумм НДС, уплаченных поставщикам таких товаров (работ, услуг), производится в следующем порядке. Некоммерческие организации, источником финансирования которых являются членские и вступительные взносы, реализующие товары (работы, услуги), для вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), должны обеспечить раздельный учет приобретенных товаров (работ, услуг), используемых как для осуществления деятельности в рамках утвержденной сметы, так и для деятельности, подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость. При этом следует учитывать, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ в данном случае применяться не могут, поскольку у некоммерческой организации в рамках ее основной (уставной) деятельности отсутствует понятие "отгруженные товары (работы, услуги)". Систему налогового учета налогоплательщик в этом случае организует самостоятельно. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя некоммерческой организации (Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, консультация советника налоговой службы III ранга Думинской О.С. от 24.11.2003). В данном случае учетной политикой организации для целей обложения НДС установлено, что суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров, работ, услуг, используемых как для осуществления облагаемых НДС, так и для осуществления освобождаемых от обложения НДС операций, принимаются к вычету (либо учитываются в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг) в пропорции, которая определяется исходя из суммы расходов на осуществление облагаемой НДС деятельности (либо расходов на осуществление деятельности, освобожденной от обложения НДС) в общей сумме произведенных расходов в периоде, в котором товары (работы, услуги) приобретены. Право на вычет НДС возникает в месяце постановки приобретенного нематериального актива на учет при условии оплаты его стоимости разработчику и наличия счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ). Тогда в данном случае сумма НДС, уплаченная разработчику программы, подлежит вычету в сумме 20 833 руб. (46 963 руб. х 354 000 руб. / 798 000 руб.), а в сумме 26 130 руб. (46 963 руб. х 444 000 руб. / 798 000 руб.) включается в стоимость приобретенного нематериального актива. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.07.2005 ————