Согласно условиям договора беспроцентного займа организация обеспечивает свое обязательство по возврату заемных средств залогом принадлежащих ей конструкций витрин, учтенных в составе основных средств. Предмет залога подлежит передаче залогодержателю. При этом залогодержатель сам эксплуатирует переданные ему витрины, ежемесячно уменьшая заемное обязательство залогодателя на 2360 руб. Заем возвращен через 5 месяцев. Как отразить в учете организации операции, связанные с получением и погашением займа, предоставлением залога?

Сумма займа - 100 000 руб. Залоговая стоимость витрин признана равной 120 000 руб. Первоначальная стоимость витрин - 140 000 руб. Ежемесячно организация начисляет по витринам амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете в размере 2000 руб.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ). Сумму полученного займа организация учитывает по дебету счета учета денежных средств, например счет 51 "Расчетные счета", в корреспонденции с кредитом счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Залог является одним из способом обеспечения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ). В рассматриваемом случае залог возник в силу договора займа (п. 3 ст. 334 ГК РФ). В случае включения условия о залоге в договор, по которому возникает обеспеченное залогом обязательство, такой договор должен быть совершен в форме, установленной для договора о залоге (п. 4 ст. 10 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге"). При этом условия договора займа в части, регулирующей правоотношения сторон по предоставлению залога, должны соответствовать п. 1 ст. 339 ГК РФ, в частности, содержать указания на предмет залога и его оценку, на то, у какой из сторон находится заложенное имущество.

Согласно п. 1 ст. 341 ГК РФ в случае, если заложенное имущество подлежит передаче залогодержателю, право залога возникает с момента передачи этого имущества. Таким образом, организация на дату передачи витрин залогодержателю отражает их залоговую стоимость на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно организация отражает в бухгалтерском учете фактическую передачу витрин залогодержателю. Для учета основных средств Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 01 "Основные средства". При передаче имущества в залог залогодержателю перехода права собственности не происходит. Эту операцию организация может отразить внутренней записью по субсчетам, открытым к счету 01, например, 01-1 "Основные средства, введенные в эксплуатацию" и 01-3 "Основные средства, переданные в залог".

В рассматриваемом случае сторонами определено, что залогодержатель сам использует витрины, а доходом залогодателя является не полученный от такого использования доход, а согласованная сторонами денежная сумма. То есть фактически предмет залога передан в аренду залогодержателю. К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В рассматриваемом случае к правоотношениям сторон применяются положения параграфа 1 гл. 34 ГК РФ.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (абз. 1 ст. 606 ГК РФ). Определенная сторонами сумма в размере 2360 руб. по сути является арендной платой (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 614 ГК РФ). Таким образом, данный доход организация отражает в составе операционных доходов как поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете организация ежемесячно отражает операционный доход по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Одновременно в соответствии с порядком погашения заемного обязательства организация отражает записью по дебету счета 66 и кредиту счета 76 частичное погашение заемного обязательства.

Предоставление имущества в аренду для целей гл. 21 Налогового кодекса РФ является услугой и, следовательно, объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В течение периода залога (5 месяцев) организация продолжает начислять по данным основным средствам амортизацию. Амортизационные отчисления по этому имуществу включаются в состав операционных расходов (абз. 2 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

В целях налогообложения прибыли сумма полученного и возвращенного займа не учитывается при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Сумма арендной платы является внереализационным доходом организации (п. 4 ст. 250 НК РФ). Данный доход признается организацией в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Поскольку эксплуатация витрин во время их залога обусловливает получение дохода организации, начисленные суммы амортизации по ним могут быть учтены в составе расходов (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Бухгалтерские записи, связанные с предоставлением займа и залога|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражено получение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |заемных средств          |  51  |  66  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |обеспечения заемного     |      |      |       |                |
   |обязательства            | 009  |      |120 000|  Договор займа |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражена передача витрин |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |залогодержателю в аренду | 01—3 | 01—1 |140 000| передачи витрин|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Бухгалтерские записи в течение 5 месяцев действия договора займа|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       |    карточка    |
   |                         |      |      |       |группового учета|
   |Начислена амортизация по |      |      |       |    объектов    |
   |витринам                 | 91—2 |  02  |  2 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от         |      |      |       |  Договор займа,|
   |эксплуатации витрин      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |залогодержателем         |  76  | 91—1 |  2 360|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |залогодержателю сумма НДС|      |      |       |                |
   |(2360 / 118 х 18)        | 91—2 |  68  |    360|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма займа уменьшена на |      |      |       |  Договор займа,|
   |сумму дохода от сдачи    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |витрин в аренду          |  66  |  76  |  2 360|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи по истечении срока действия договора займа|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |заемного обязательства   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 — 2360 х 5)     |  66  |  51  | 85 840|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражен возврат витрин   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |залогодержателем         | 01—1 | 01—3 |140 000| передачи витрин|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание суммы  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обеспечения              |      | 009  |120 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.07.2005 ————