Организация, занимающаяся оптовой реализацией нефтепродуктов и имеющая соответствующее свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, приобрела 16 т автомобильного бензина марки Аи-95 за 217 600 руб. (в том числе НДС 33 193 руб.) и в следующем месяце передала безвозмездно дочерней компании 1 т приобретенного бензина. Рыночная стоимость бензина на дату передачи - 14 700 руб. (с учетом НДС). Дочерняя компания не имеет свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Для целей бухгалтерского учета приобретенный автомобильный бензин является товаром на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Для учета товаров Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары".

Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Принятие к бухгалтерскому учету бензина отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком бензина, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Данную сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Автомобильный бензин на основании пп. 7 п. 1 ст. 181 НК РФ является подакцизным товаром. При приобретении в собственность автомобильного бензина организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, возникает объект налогообложения акцизами (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Налоговая база по объектам налогообложения, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении (п. 3 ст. 187 НК РФ). Налоговая ставка на автомобильный бензин (с октановыми числами свыше 80), установлена в размере 3629 руб. за 1 т (п. 1 ст. 193 НК РФ). Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в данном случае в соответствии с п. 3 ст. 187 НК РФ (п. 1 ст. 194 НК РФ).

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным ст. 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ) <*> и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В целях налогового учета данная сумма акциза включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией и признается расходом на дату ее начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В данном случае часть приобретенного бензина безвозмездно передается дочерней компании, не имеющей свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, являются прочими внереализационными расходами и признаются независимо от намерения получить доходы и от формы осуществления расхода (в данном случае - натуральной) (п. п. 12, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для учета внереализационных расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Реализация имущества (в том числе безвозмездная передача) признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 154 НК РФ. Начисление НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 68.

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации учетная стоимость передаваемого товара, по которой он принят к бухгалтерскому учету, подлежит изменению на сумму исчисленного акциза, поскольку это предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации, что отражается в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 44 и записью по дебету счета 41 и кредиту счета 44 (п. 12 ПБУ 5/01; Инструкция по применению Плана счетов).

На основании совокупности вышеприведенных норм гл. 22 НК РФ считаем, что в месяце безвозмездной передачи бензина следует исключить из состава расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль и включить в стоимость передаваемых нефтепродуктов (абз. 2 п. 2 ст. 286 НК РФ) сумму акциза, учтенную в целях налогообложения прибыли в месяце приобретения бензина на основании налоговой декларации по акцизам (Письмо МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль").

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Уплаченный в бюджет при передаче бензина НДС также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169, п. 19 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, стоимость безвозмездно переданного товара (с учетом начисленного при его приобретении акциза) и сумма НДС, признаваемые в бухгалтерском учете расходом, образуют постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |бензина на склад         |      |      |       |                |
   |организации (217 600 —   |      |      |       |    Товарная    |
   |— 33 193)                |  41  |  60  |184 407|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  | 33 193|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражена оплата продавцу |  60  |  51  |217 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Сумма НДС принята к      |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету                   |  68  |  19  | 33 193|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз по        |      |      |       |                |
   |приобретенному бензину   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3629 х 16)              |  44  |  68  | 58 064| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |                |
   |продажу (без учета иных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов)                | 90—2 |  44  | 58 064|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             В месяце безвозмездной передачи бензина            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |        СТОРНО           |      |      |       |                |
   |Расходы на продажу в     |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |                |
   |начисленного акциза      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3629 х 1)               | 90—2 |  44  |  3 629| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма акциза включена в  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость бензина        |  41  |  44  |  3 629|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена безвозмездная   |      |      |       |                |
   |передача бензина         |      |      |       |                |
   |дочерней организации     |      |      |       |                |
   |(184 407 / 16 х 1 + 3629)|      |      |       |    Товарная    |
   |<**>                     | 91—2 |  41  | 15 154|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (14 700 /   |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18) <**>         | 91—2 |  68  |  2 242|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((15 154 + 2242) х 24%)  |  99  |  68  |  4 175| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 "Акцизы" НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ (п. 1 ст. 202 НК РФ). <**> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.07.2005 ————