Организация приобрела в фирмы (первоначального арендатора) право аренды земельного участка сроком на 5 лет за 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Ежемесячная плата за аренду участка составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. После трех лет аренды организация уступила право аренды новому арендатору за 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Земельный участок используется в производственных целях. Как отразить в учете организации указанные операции, если она уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли?

В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) и могут быть переданы в аренду (п. 1 ст. 607 ГК РФ, п. 2 ст. 22 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ)).

Договор аренды земельного участка сроком действия 1 год и более подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 26 ЗК РФ, п. 2 ст. 609 ГК РФ).

Арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка (далее по тексту - права аренды) третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ, п. 5 ст. 22 ЗК РФ) <*>.

Стоимость приобретенного права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация может учесть в составе расходов будущих периодов, то есть отразить ее на счете 97 "Расходы будущих периодов", и в дальнейшем равными долями включать в состав расходов как расходы, связанные с арендой земельного участка, в течение всего срока аренды земельного участка (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с оплатой права на заключение договора аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, в целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе расходов при условии удовлетворения вышеперечисленным критериям.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Согласно разъяснениям налоговых органов (см., например, Письма УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573 и от 27.01.2004 N 26-12/5331) расходы по оплате полученного права аренды, осуществленные единовременно, подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока действия договора аренды.

В целях исчисления НДС передача права аренды рассматривается Минфином России и налоговыми органами как реализация услуг (например, Письмо Минфина России от 09.04.2004 N 04-03-11/57 (ответ на частный запрос налогоплательщика), Письмо УМНС России по г. Москве от 26.08.2003 N 24-11/46409).

Соответственно, прежний арендатор, передавая право аренды новому арендатору, исчисляет и уплачивает НДС в порядке, установленном гл. 21 НК РФ, и выставляет новому арендатору счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в том числе уплаченные при приобретении права аренды, подлежат вычетам в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в вышеуказанном Письме Минфина России.

Принимая на себя права и обязанности арендатора земельного участка, организация принимает на себя обязанность уплачивать арендодателю плату за аренду, размер которой, порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды, заключенным между арендодателем и прежним арендатором (п. 1 ст. 614 ГК РФ, п. п. 4, 5 ст. 22 ЗК РФ).

Плата за аренду земельного участка признается организацией-арендатором расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, указанной в договоре аренды (п. 6 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете расходы по аренде признаются ежемесячно (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Для целей налогообложения прибыли расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ может производиться в последний день отчетного (налогового) периода, то есть в данном случае в последний день месяца (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ).

В данном случае, как указывалось выше, новый договор аренды земельного участка между арендодателем и новым арендатором не заключается (п. 5 ст. 22 ЗК РФ). При этом документальным подтверждением расхода в виде платы за аренду (предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ) будет являться договор аренды, заключенный между арендодателем и прежним арендатором, а также заключенный между прежним и новым арендаторами договор передачи права аренды (возникшего у прежнего арендатора по данному договору аренды).

Передача организацией права аренды новому арендатору, на наш взгляд, отражается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и продажа прочих активов организации (активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров). Таким образом, сумму поступлений по договору о передаче права аренды организация признает операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Соответственно, стоимость приобретенного организацией права аренды, не включенная в состав расходов по обычным видам деятельности до момента передачи права аренды новому арендатору, включается в состав операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Кроме того, в состав операционных расходов включается сумма НДС, начисленного, как указывалось выше, к уплате в бюджет арендатором при передаче права аренды новому арендатору.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Приобретение права аренды земельного участка          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенное право      |      |      |       |     Договор    |
   |аренды земельного участка|      |      |       |   о передаче   |
   |(708 000 — 108 000)      |  97  |  76  |600 000|   прав аренды  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному праву     |      |      |       |                |
   |аренды земельного участка|  19  |  76  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |приобретенного права     |      |      |       |Выписка банка по|
   |аренды                   |  76  |  51  |708 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный при           |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретении права аренды|  68  |  19  |108 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно в течение срока действия права аренды        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости права    |  20  |      |       |                |
   |аренды включена в состав | (23, |      |       |                |
   |расходов по обычным видам|  25, |      |       |                |
   |деятельности             |  26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(600 000 / 5 / 12)       |  44) |  97  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Арендная плата отражена в|  20  |      |       |                |
   |составе расходов по      | (23, |      |       | Договор аренды,|
   |обычным видам            |  25, |      |       |     Договор    |
   |деятельности             |  26, |  60  |       |   о передаче   |
   |(35 400 — 5400)          |  44) | (76) | 30 000|   прав аренды  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |  60  |       |                |
   |арендодателем            |  19  | (76) |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  60  |      |       |Выписка банка по|
   |Выплачена арендная плата | (76) |  51  | 35 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателем            |  68  |  19  |  5 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Передача права аренды земельного участка новому арендатору   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Продажная цена права     |      |      |       |     Договор    |
   |аренды признана в составе|      |      |       |   о передаче   |
   |операционных доходов     |  76  | 91—1 |354 000|   прав аренды  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации права аренды  |      |      |       |                |
   |земельного участка       | 91—2 |  68  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |переданного права аренды |      |      |       |                |
   |(600 000 — 10 000 х 3 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 12)                    | 91—2 |  97  |240 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |переданного права аренды |  51  |  76  |354 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Новый арендатор становится ответственным перед арендодателем после передачи ему прав и обязанностей по договору аренды (перенайма) и не может быть ответственным перед арендодателем за период пользования землей прежним арендатором до передачи прав и обязанностей по договору аренды. К такому выводу пришел ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 29.03.2005 N А54-3625/04-С7. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 02.11.2004 N Ф08-5235/2004 также указал, что надлежащим лицом, обязанным погасить задолженность по договору аренды, образовавшуюся до заключения договора перенайма, является первоначальный арендатор (кроме случая, когда договор перенайма предусматривает условия о том, новый арендатор принимает на себя обязательство по погашению задолженности первоначального арендатора по арендной плате, образовавшейся до заключения договора перенайма). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.07.2005 ————