Организация является участником долевого строительства жилого дома по заключенному с инвестиционно-строительной компанией договору участия в долевом строительстве. Объектом долевого строительства является квартира в строящемся доме. Цена договора участия в долевом строительстве составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС). Уплата цены договора производится путем внесения платежей в установленный договором период. Внеся в установленный срок 500 000 руб., организация уступает свои права и обязанности по договору долевого строительства физическому лицу за 590 000 руб. Как отразить в учете организации-риэлтора указанные операции?

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства, регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Согласно п. 1 ст. 2 указанного Федерального закона застройщиком признается юридическое лицо независимо от его организационно-правовой формы или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства в соответствии с данным Федеральным законом для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство.

Между застройщиком и участником долевого строительства заключается договор участия в долевом строительстве <1>, по которому застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).

Согласно ч. 1, 3 ст. 5 Федерального закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Уплата цены договора производится путем внесения платежей единовременно или в установленный договором период, исчисляемый годами, месяцами или неделями.

При перечислении денежных средств застройщику по договору участия в долевом строительстве перечисленные суммы не признаются расходами организации на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (как выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.)).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанное перечисление денежных средств отражается по дебету счета учета расчетов с застройщиком, например счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В целях налогообложения прибыли перечисленные участником долевого строительства денежные средства по договору участия в долевом строительстве не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Частью 2 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ предусмотрена возможность уступки участником долевого строительства своих прав требования по договору с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Согласно ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ.

Правоотношения сторон при уступке требования и переводе долга регулируются соответственно параграфами 1 и 2 гл. 24 ГК РФ.

Пунктом 1 ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования).

В рассматриваемом случае организация - участник долевого строительства частично выполнила свои обязательства по договору и уступает свои права по данному договору физическому лицу с одновременным переводом на него долга по оплате оставшейся суммы договорной цены.

В бухгалтерском учете операция по уступке прав участника долевого строительства, на наш взгляд, может отражаться в том же порядке, что и реализация активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров.

Таким образом, сумма задолженности физического лица по договору уступки права требования учитывается в составе операционных доходов организации (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.06.1999 N 32н) и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с физическим лицом (например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В свою очередь, стоимость уступаемого права по договору участия в долевом строительстве (числящаяся на счете 76) отражается в составе операционных расходов и списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций для обособленного отражения на счете 76 расчетов по договору участия в долевом строительстве и расчетов по договору уступки требования использованы обозначения 76-дс и 76-ут соответственно.

Что касается оставшейся суммы задолженности по договору участия в долевом строительстве, которая переводится на физическое лицо, приобретающее у организации права по данному договору, то, поскольку указанная задолженность на балансе организации не отражается, то и при переводе указанной задолженности на физическое лицо записи в бухгалтерском учете не производятся.

Согласно пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не облагается НДС.

Применение указанного подпункта НК РФ было разъяснено Письмом ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004", согласно которому порядок освобождения от налогообложения операций, перечисленных в пп. 22 и 23 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи.

Данная льгота не распространяется на операции по передаче имущественных прав на жилые помещения (долей в них).

Передача имущественных прав на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Общий порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, работ, услуг установлен ст. 154 НК РФ, однако согласно п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ имущественные права для целей налогообложения товаром не являются. Не является уступка такого права и реализацией работ (услуг).

Что касается ст. 155 НК РФ, то она устанавливает порядок определения налоговой базы по НДС только при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), а также при реализации требования новым кредитором <2>.

В данном случае уступаемое организацией - участником долевого строительства физическому лицу право возникло из договора участия в долевом строительстве, то есть из операции, носящей инвестиционный характер, которая не признается реализацией на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.

На основании изложенного считаем, что при реализации имущественных прав, вытекающих из договора участия в долевом строительстве, не может быть применен ни общий порядок определения налоговой базы, установленный ст. 154 НК РФ для реализации товаров (работ, услуг), ни особый порядок определения налоговой базы по договорам уступки прав (требований), вытекающих из договоров, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), установленный ст. 155 НК РФ.

Таким образом, на данный момент гл. 21 НК РФ не содержит порядка определения налоговой базы по НДС по операциям, связанным с переходом имущественных прав, вытекающих из договоров, не являющихся договорами реализации товаров (работ, услуг).

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Пунктом 1 ст. 17 НК РФ определено, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности налоговая база.

Следовательно, по отношению к уступке прав, возникших не из договора реализации товаров (работ, услуг) (в данном случае - из инвестиционного договора), налог не может считаться установленным.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В связи с этим считаем, что исчислять НДС с реализации имущественных прав, возникших из договора участия в долевом строительстве, налогоплательщик не обязан <3>, однако, возможно, ему придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

По данному вопросу судами выносились различные решения, как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговых органов.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.01.2005 N А56-16027/04 признал недействительным решение налоговой инспекции о привлечении общества к ответственности за неуплату НДС в результате невключения в налоговую базу суммы выручки, полученной от уступки прав по договору о долевом участии в строительстве, поскольку передача прав в данном случае носит инвестиционный характер и не связана с реализацией товаров, а определение налоговой базы и порядок исчисления НДС при передаче иных имущественных прав законодательством не установлены.

В то же время ФАС Центрального округа в Постановлении от 13.05.2004 N А14-1047/03/353/24 признал правомерными требования налоговых органов о начислении НДС при реализации имущественных прав по договору долевого участия в строительстве со всей суммы, полученной по договору уступки прав.

В нижеследующей таблице бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация приняла решение не начислять НДС с суммы, полученной за уступленное требование по договору участия в долевом строительстве.

В случае если организация примет иное решение, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет по рассматриваемой операции, будет отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 91, субсчет 91-2.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      По мере перечисления денежных средств в уплату цены,      |
   |     установленной договором участия в долевом строительстве    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       | Договор участия|
   |средства по договору     |      |      |       |    в долевом   |
   |участия в долевом        |      |      |       |  строительстве,|
   |строительстве квартиры   |76—дс |      |       |Выписка банка по|
   |<1>                      | (60) |  51  |500 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату вступления в силу договора уступки права (требования) |
   |                      и перевода долга <4>                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       | Договор участия|
   |физического лица по      |      |      |       |    в долевом   |
   |по оплате уступленного   |      |      |       |  строительстве,|
   |ему права по договору    |      |      |       | Договор уступки|
   |участия в долевом        |      |      |       |  требования и  |
   |строительстве квартиры   |76—ут | 91—1 |590 000| перевода долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано уступленное      |      |      |       | Договор участия|
   |право (в сумме цены,     |      |      |       |    в долевом   |
   |фактически уплаченной    |      |      |       |  строительстве,|
   |по договору участия в    |      |      |       | Договор уступки|
   |долевом строительстве    |      |76—дс |       |  требования и  |
   |квартиры)                | 91—2 | (60) |500 000| перевода долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в оплату        |      |      |       |Выписка банка по|
   |уступленного права       |  51  |76—ут |590 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ч. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ). <2> Аналогичный вывод о том, что ст. 155 НК РФ не может применяться для определения налоговой базы при уступке требований, вытекающих из договоров, предметом которых не является реализация товаров (работ, услуг), сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.12.2003 N Ф09-4421/03-АК. <3> Противоположное мнение по данному вопросу содержится в Письме МНС России N 01-3-03/666, Минфина России N 01-СШ/45 от 10.06.2004 "О порядке налогообложения паевых инвестиционных фондов", в котором указывается, что операции по уступке третьему лицу права требования инвестором, выполнившим свои обязательства по финансированию строительства, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Такой же вывод сделан в консультации советника налоговой службы РФ II ранга Е.Н. Исакиной от 28.09.2004. <4> Для целей налогообложения прибыли доход от реализации прав, вытекающих из инвестиционного договора, признается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, удовлетворяющих критериям указанного пункта. В данном случае организация может уменьшить полученные доходы на сумму расходов, связанных с приобретением уступленного права, то есть в сумме договорной цены, уплаченной по договору участия в долевом строительстве. Расходы, связанные с реализацией имущественных прав, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). В настоящее время особого порядка определения расходов при реализации имущественных прав, не вытекающих из договора о реализации товаров (работ, услуг), гл. 25 НК РФ не установлено. При этом обращаем внимание на то, что п. 20 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен пп. 2.1, которым установлено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Указанный подпункт вступает в силу с 01.01.2006 (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.07.2005 ————