Организация (новый арендатор) с согласия арендодателя по договору перенайма приобретает арендные права на оставшийся срок действия договора аренды основного средства (8 месяцев) у другой фирмы (прежнего арендатора) за 1 200 000 руб., в том числе НДС 39 051 руб. Арендная плата за оставшиеся 8 месяцев срока действия договора из расчета 118 000 руб. в месяц (в том числе НДС 18 000 руб.) выплачена прежним арендатором авансом. Согласно договору права, возникшие при выплате арендодателю аванса, переходят к новому арендатору. Согласованная сторонами в договоре аренды стоимость основного средства равна 3 200 000 руб. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации - нового арендатора?

Согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). В этом случае ответственным по договору перед арендодателем становится лицо, которому переданы права и обязанности по договору аренды, - новый арендатор.

В п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" отмечено, что право аренды как право пользоваться имуществом, являющимся объектом аренды, всегда сопровождается определенными обязанностями в силу самого факта пользования. Эти обязанности вытекают из закона или договора и касаются порядка и условий пользования имуществом, его содержания, а также возврата после прекращения аренды.

То есть замена стороны двустороннего обязательства (договора) имеет одновременно черты уступки требования и перевода долга. Если сторона в договоре является одновременно и кредитором, и должником по различным обязательствам, предусмотренным договором, то при соответствующем намерении сторон полная замена стороны в договоре производится с соблюдением как правил об уступке требования (параграф 1 гл. 24 ГК РФ), так и правил о переводе долга (параграф 2 гл. 24 ГК РФ).

В соответствии с положениями п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ перемена лиц в обязательстве по сделке, заключенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Сделка перенайма совершается по волеизъявлению прежнего и нового арендаторов и арендодателя. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/8 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при получении арендованного основного средства во временное владение и пользование новый арендатор производит запись по счету 001 "Арендованные основные средства" в сумме, в которой оценено основное средство в договоре аренды.

В рассматриваемой ситуации по сделке перенайма новый арендатор выплачивает прежнему денежные средства в сумме 1 200 000 руб. Данная сумма включает как сумму аванса по арендной плате (118 000 руб. х 8 мес. = 944 000 руб.) <*>, то есть плату за пользование имуществом в течение последующих 8 месяцев действия договора (п. 1 ст. 614 ГК РФ), так и собственно стоимость приобретенных арендных прав <**>.

На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Инструкции по применению Плана счетов стоимость арендных прав отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с последующим списанием (например, равномерно) в дебет счета 20 "Основное производство" в течение оставшегося срока действия договора аренды.

Арендная плата, выплаченная прежним арендатором авансом, учитывается по дебету счета 76 обособленно. Ежемесячно расходы по договору аренды также отражаются по дебету счета 20 в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Суммы НДС, предъявленные прежним арендатором и арендодателем, учитываются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76.

Расходы на приобретение права аренды основного средства в целях налогообложения прибыли учитываются равными долями в течение оставшегося срока действия договора аренды в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ при условии их соответствия критериям, установленным абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12/5331. Арендная плата учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на последний день отчетного периода согласно пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей для организации аналитического учета по счету 76 использованы следующие обозначения: 76-п - "Расчеты с прежним арендатором"; 76-а - "Расчеты с арендодателем".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    перенайма,  |
   |Арендованное основное    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |средство принято на      |      |      |       |    передачи    |
   |забалансовый учет        | 001  |      |3200000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость права аренды   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |(1 200 000 — 944 000 —   |      |      |       |     Договор    |
   |— 39 051)                |  97  | 76—п |216 949|    перенайма   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная прежним    |      |      |       |                |
   |арендатором              |  19  | 76—п | 39 051|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено право требования|      |      |       |     Договор    |
   |пользования имуществом   | 76—а | 76—п |944 000|    перенайма   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности перед      |      |      |       |Выписка банка по|
   |прежним арендатором      | 76—п |  51  |1200000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |прежним арендатором,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |принята к вычету         |  68  |  19  | 39 051|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Ежемесячно в течение 8 месяцев                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |расходов будущих периодов|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |     Договор    |
   |расходов по обычным видам|      |      |       |    перенайма,  |
   |деятельности (216 949 /  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 8)                     |  20  |  97  | 27 119| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Арендная плата включена в|      |      |       |                |
   |состав расходов по       |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |     Договор    |
   |деятельности (118 000 —  |      |      |       |    перенайма,  |
   |— 18 000)                |  20  | 76—а |100 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  19  | 76—а | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    перенайма,  |
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |арендодателем, принята к |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету <***>             |  68  |  19  | 18 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача на территории Российской Федерации имущественных прав облагается НДС. Особенности определения налоговой базы по операциям, связанным с уступкой требования (цессией), установлены ст. 155 НК РФ. Данная статья НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы по операциям, связанным с уступкой прав требования, вытекающих из договоров на реализацию товаров, работ, услуг, в которых первоначальный кредитор выступает в роли стороны, выплатившей аванс. Таким образом, поскольку по операции передачи права требования пользования имуществом налоговая база законодательством о налогах и сборах не определена, по нашему мнению, стоимость права требования пользования имуществом не включает НДС на основании п. 1 ст. 17, п. 7 ст. 3 НК РФ. <**> По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.04.2004 N 04-03-11/57 (ответ на частный запрос налогоплательщика), передачу арендных прав возможно отнести к операциям по реализации услуг, вследствие чего данная операция облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом включенную в стоимость права аренды сумму НДС организация-приобретатель вправе принять к вычету на основании положений пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. <***> Сумма НДС, включенная в стоимость арендной платы, принимается к вычету в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.07.2005 ————