Организация - прежний арендатор с согласия арендодателя по договору перенайма передает арендные права на оставшийся срок действия договора аренды основного средства (8 месяцев) другой фирме. На момент передачи арендная плата за истекший месяц пользования имуществом в сумме 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., арендодателю не выплачена. Согласно договору новый арендатор принимает на себя обязательство по уплате данной суммы арендодателю. Согласованная сторонами в договоре аренды стоимость основного средства равна 3 200 000 руб. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации - прежнего арендатора?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, согласованной сторонами в договоре аренды.

Арендная плата может учитываться по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в качестве расхода по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная арендодателем, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). В этом случае ответственным по договору перед арендодателем становится лицо, которому переданы права и обязанности по договору аренды, - новый арендатор.

В п. 16 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" отмечено, что право аренды, как право пользоваться имуществом, являющимся объектом аренды, всегда сопровождается определенными обязанностями в силу самого факта пользования. Эти обязанности вытекают из закона или договора и касаются порядка и условий пользования имуществом, его содержания, а также возврата после прекращения аренды.

То есть замена стороны двустороннего обязательства (договора) имеет одновременно черты уступки требования и перевода долга. Если сторона в договоре является одновременно и кредитором, и должником по различным обязательствам, предусмотренным договором, то при соответствующем намерении сторон полная замена стороны в договоре производится с соблюдением как правил об уступке требования (параграф 1 гл. 24 ГК РФ), так и правил о переводе долга (параграф 2 гл. 24 ГК РФ).

В соответствии с положениями п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ перемена лиц в обязательстве по сделке, заключенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Сделка перенайма совершается по волеизъявлению прежнего и нового арендаторов и арендодателя. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/8 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

При осуществлении сделки перенайма прежним арендатором осуществляется списание с забалансового счета 001 стоимости основного средства, в отношении которого права на временное владение и пользование и обязанности по договору аренды переданы новому арендатору.

В данном случае из всей совокупности прав и обязанностей по договору аренды на балансе прежнего арендатора отражена только задолженность перед арендодателем за последний (истекший) месяц пользования имуществом (п. 1 ст. 614 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации по сделке перенайма новый арендатор не выплачивает прежнему арендатору денежных средств, однако прежний арендатор получает доход по сделке перенайма в сумме переведенного на нового арендатора долга. Данная сумма, как доход от выбытия прочих активов, в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Инструкцией по применению Плана счетов, отражается в качестве операционного дохода по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.04.2004 N 04-03-11/57 (ответ на частный запрос налогоплательщика), передачу арендных прав возможно отнести к операциям по реализации услуг, вследствие чего данная операция облагается НДС в общеустановленном порядке. Начисление НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ выручка от реализации имущественных прав за вычетом НДС включается в состав доходов от реализации. При этом расходы, связанные с реализацией имущественных прав, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). В настоящее время гл. 25 НК РФ не устанавливает особенностей определения расходов при реализации имущественных прав. Пунктом 20 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен пп. 2.1, которым установлено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Указанный подпункт вступает в силу с 01.01.2006 (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

Что касается суммы НДС, предъявленной арендодателем в составе арендной платы за истекший месяц пользования имуществом, то, по нашему мнению, она не подлежит вычету, что следует из положений п. 1 ст. 172 НК РФ и подтверждается разъяснениями, содержащимися в п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, п. 4 Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О, поскольку передача арендных прав по договору перенайма новому арендатору в счет оплаты принятых им на себя обязательств по погашению задолженности организации перед арендодателем не обладает характером реальных затрат.

В бухгалтерском учете данная сумма НДС включается в состав прочих внереализационных расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Что касается налогового учета указанной суммы НДС, то следует отметить, что исчерпывающий перечень случаев включения сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров, работ, услуг, в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, установлен ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 170 НК РФ), а также пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ. Поскольку сумма НДС, предъявленная арендодателем, но не уплаченная ему, не подпадает под вышеприведенные основания, считаем, что она не учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ.

Данное обстоятельство приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства согласно п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Постоянное налоговое обязательство учитывается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    перенайма,  |
   |Арендованное основное    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |средство списано с       |      |      |       |    передачи    |
   |забалансового учета      |      | 001  |3200000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Кредиторская             |      |      |       |                |
   |задолженность            |      |      |       |                |
   |арендодателя,            |      |      |       |                |
   |переведенная на нового   |      |      |       |                |
   |арендатора, признана     |      |      |       |     Договор    |
   |операционным доходом     |  76  | 91—1 |118 000|    перенайма   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (118 000 /  |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18)              | 91—2 |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, предъявленная |      |      |       |                |
   |арендодателем, включена в|      |      |       |     Договор    |
   |состав внереализационных |      |      |       |    перенайма,  |
   |расходов <*>             | 91—2 |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 000 х 24%)           |  99  |  68  |  4 320| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.07.2005 ————