Организация в январе 2004 г. приобрела оборудование, не требующее монтажа, за 472 000 руб., в том числе НДС 72 000 руб. и в этом же месяце ввела в эксплуатацию. Срок полезного использования оборудования для целей бухгалтерского и налогового учета установлен равным 37 мес. в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Амортизация начисляется линейным способом (методом).

С 17.01.2005 в связи со снижением объемов производства по решению руководителя оборудование переведено на консервацию сроком на шесть месяцев. В мае 2005 г. оборудование продано за 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете?

Приобретенное оборудование организация принимает к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при оприходовании объекта ОС в учете организации производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

В целях налогового учета первоначальная стоимость объекта ОС определяется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Таким образом, в рассматриваемой ситуации данные бухгалтерского и налогового учета совпадают.

Сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным объектам ОС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60. Уплаченный поставщику НДС принимается к вычету после принятия на учет объекта ОС, при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01. Амортизационные отчисления согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, в данном случае - начиная с февраля 2004 г. Согласно Плану счетов начисленная сумма амортизации относится в кредит счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

В течение срока полезного использования объекта ОС начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более 3-х месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Порядок консервации объектов основных средств, принятых к бухгалтерскому учету, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом могут быть переведены на консервацию, как правило, объекты ОС, находящиеся в определенном технологическом комплексе и (или) имеющие законченный цикл технологического процесса (п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Для целей исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость объектов ОС также погашается путем начисления амортизации. При этом согласно абз. 3 п. 3 ст. 256 НК РФ объекты ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию сроком свыше трех месяцев, исключаются из состава амортизируемого имущества. При расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации.

В данном случае организация реализует объект ОС, переведенный на консервацию.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи объекта ОС являются операционными доходами.

Признание операционного дохода отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При выбытии объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Реализация объекта ОС на территории РФ облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость данного объекта ОС, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС, начисленный с доходов от реализации объекта ОС, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

В бухгалтерском учете записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Как видно из приведенной ниже таблицы, в результате продажи объекта ОС по данным бухгалтерского учета получен убыток в размере 70 268 руб.

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объекта ОС учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, в данном случае - сумма НДС. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если в результате реализации получен убыток, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ указанный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, то есть в течение оставшегося срока полезного использования.

По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 (ответ на частный запрос налогоплательщика), при реализации ОС, которое находится на консервации, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость данного ОС.

В данном случае организация до момента перевода на консервацию фактически эксплуатировала объект ОС и начисляла по нему амортизацию в течение 12 мес. с февраля 2004 г. по январь 2005 г. Затем он на время консервации исключался из состава амортизируемого имущества. Соответственно, оставшийся срок полезного использования, в течение которого признается убыток, составляет 25 мес. (37 мес. - 12 мес.).

На основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма убытка, которая впоследствии будет учтена в целях налогообложения прибыли, является вычитаемой временной разницей, которая согласно п. 14 ПБУ 18/02 приводит к образованию отложенного налогового актива, уменьшающего сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В бухгалтерском учете организации отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

Уменьшение вычитаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового актива в данном случае производится ежемесячно в течение 25 мес. начиная с июня 2005 г.

В приведенной ниже схеме использованы следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств";

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенное            |      |      |       |    документы   |
   |оборудование             | 08—4 |  60  |400 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |оборудованию             | 19—1 |  60  | 72 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражен ввод оборудования|      |      |       |передаче объекта|
   |в эксплуатацию           | 01—1 | 08—4 |400 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудование             |  60  |  51  |472 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенному           |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудованию             |  68  | 19—1 | 72 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с февраля 2004 г. по январь 2005 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |введенному в эксплуатацию|      |      |       |                |
   |оборудованию             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(400 000 / 37)           |  20  |  02  | 10 811| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи мая 2005 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан доход от продажи |      |      |       |                |
   |оборудования             |  62  | 91—1 |236 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с дохода от |      |      |       |                |
   |продажи объекта ОС       |      |      |       |                |
   |(236 000 / 118 х 18)     | 91—2 |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость проданного     |      |      |       |передаче объекта|
   |оборудования             | 01—2 | 01—1 |400 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная за время     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |эксплуатации оборудования|      |      |       |передаче объекта|
   |(10 811 х 12)            |  02  | 01—2 |129 732|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена остаточная      |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |объекта ОС (400 000 —    |      |      |       |передаче объекта|
   |— 129 732)               | 91—2 | 01—2 |270 268|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен финансовый       |      |      |       |                |
   |результат (убыток) от    |      |      |       |                |
   |продажи объекта ОС       |      |      |       |                |
   |(236 000 — 36 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 270 268)               |  99  | 91—9 | 70 268| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(70 268 х 24%)           |  09  |  68  | 16 864| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с июня 2005 г. в течение 25 месяцев         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (16 864 / 25)     |  68  |  09  |    675| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.07.2005 ————