Торговая организация при ввозе на территорию РФ импортного товара в июле 2005 г. уплатила ввозную таможенную пошлину в сумме 100 000 руб., сбор за таможенное оформление - 2000 руб., стоимость услуг таможенного брокера по оформлению документов - 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Указанные расходы произведены сверх контрактной цены товара. Как отражаются указанные расходы в бухгалтерском и налоговом учете?

В бухгалтерском учете произведенные организацией в связи с ввозом импортного товара расходы (таможенная пошлина и сборы, услуги таможенного брокера (без учета НДС)) включаются в фактическую себестоимость приобретенных товаров (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные расходы отражаются по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счетов 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму уплаченной таможенной пошлины, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму сбора за таможенное оформление и стоимости услуг таможенного брокера (без учета НДС).

Порядок определения расходов по торговым операциям установлен ст. 320 Налогового кодекса РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Согласно абз. 2 указанной статьи в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии гл. 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

Согласно ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения прибыли осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Таким образом, в 2005 г. в результате вступления в силу изменений, внесенных п. 43 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ <*>, организация имеет право самостоятельно принять решение (и закрепить принятое решение в учетной политике для целей налогообложения) о том, включать ли ей расходы по оплате таможенной пошлины, сборов и услуг таможенного брокера, а также иных затрат, связанных с приобретением товаров, в стоимость приобретенных товаров, или же включать их в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как издержки обращения торговой организации, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Расходы, включенные в соответствии с учетной политикой в стоимость приобретения товаров, признаются прямыми и включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в момент реализации приобретенных товаров.

Расходы, признанные издержками обращения, являются косвенными и в полной сумме уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного периода (абз. 3 ст. 320 НК РФ).

При отнесении организацией в соответствии с учетной политикой в налоговом учете расходов, связанных с приобретение товаров, к издержкам обращения в бухгалтерском учете организации могут возникать налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых обязательств, которые отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация в налоговом учете (так же как и в бухгалтерском учете) включила рассматриваемые расходы в стоимость приобретенных товаров. В таком случае различий между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью не возникает.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены таможенная      |      |      |       |                |
   |пошлина и таможенный сбор|  68, |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 + 2000)         |  76  |  51  |102 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачена стоимость услуг |      |      |       |Выписка банка по|
   |таможенного брокера      |  76  |  51  |  5 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включены в себестоимость |      |      |       |                |
   |товара уплаченные        |      |      |       |    Грузовая    |
   |таможенная пошлина и     |      |  68, |       |   таможенная   |
   |таможенный сбор          |  41  |  76  |102 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Включена в себестоимость |      |      |       |                |
   |товара стоимость услуг   |      |      |       |                |
   |таможенного брокера      |      |      |       |     Акт об     |
   |(за вычетом НДС)         |  41  |  76  |  5 000| оказании услуг |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |услуг таможенного брокера|  19  |  60  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС со   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |стоимости услуг          |      |      |       |Выписка банка по|
   |таможенного брокера <**> |  68  |  19  |    900|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ). <**> Сумму НДС, предъявленную таможенным брокером при таможенном оформлении товаров, реализация которых на территории РФ облагается НДС, организация имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 при выполнении условий, указанных в п. 1 ст. 172 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.07.2005 ————