Инвестиционно-строительная компания осуществляет строительство офисного здания хозяйственным способом. Сметная стоимость строительства составляет 8 000 000 руб., кроме того НДС 1 440 000 руб. Профинансировав 100% стоимости строительства (по завершении строительства, но до осуществления государственной приемки здания) инвестиционно-строительная компания уступила свои права на 30% капитальных вложений в данное здание другому лицу (соинвестору) за 3 540 000 руб., в том числе НДС. После приемки здания государственной комиссией 30% площадей в здании переданы соинвестору. Как отразить данные операции в учете инвестиционно-строительной компании?

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

В соответствии с определениями, содержащимися в ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ, в рассматриваемом случае инвестиционно-строительная компания является инвестором строительства здания (осуществляет капитальные вложения в строительство здания, финансируя затраты на строительство), а также одновременно выступает в качестве заказчика (уполномоченного лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству) и подрядчика (лица, имеющего лицензию на осуществление соответствующих видов строительной деятельности, выполняющего строительные работы), что предусмотрено п. 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ.

Бухгалтерский учет строительства офисного здания ведется инвестиционно-строительной компанией в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций инвестиционно-строительная организация в данном случае является застройщиком (лицом, осуществляющим организацию строительства здания, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат).

Порядок учета затрат застройщика на строительство зависит от способа его производства - подрядного или хозяйственного.

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ (СМР) учет затрат ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств". При этом на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", п. 8 ПБУ 2/94, Инструкция по применению Плана счетов).

Пунктом 7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, установлено, что основанием для отражения в отчетности заказчика и подрядчика выполненного объема СМР является составляемая подрядной организацией Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная заказчиком и подрядчиком (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

При осуществлении строительства хозяйственным способом указанную справку подписывают руководители предприятия и организации (подразделения), выполняющих СМР (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

Работы и затраты, которые по технологической структуре капитальных вложений относятся к прочим работам и затратам и не учитываются в составе строительных и монтажных работ, в частности затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, технический надзор, включаются в выполненные капитальные вложения на основании принятых к оплате счетов (п. п. 7.5, 7.5.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные инвестиционно-строительной компанией на выполнение СМР, отражаются на счете 20 "Основное производство". Зачисление выполненных объемов СМР и прочих осуществленных затрат в состав капитальных вложений отражается записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Права инвесторов, направляющих средства на осуществление капитальных вложений, закреплены в ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ, согласно которой инвестор имеет право в том числе на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений. Также инвестор имеет право на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты другим лицам.

Поскольку в рассматриваемой ситуации на дату передачи прав соинвестору капитальные вложения уже завершены, то инвестиционно-строительная организация передает соинвестору по договору не права на осуществление капитальных вложений, а права на их результаты.

Результатом осуществленных капитальных вложений в данном случае является построенное здание, госприемка которого еще не была произведена, то есть числящееся у инвестиционно-строительной компании на балансе в составе незавершенного строительства (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 ПБУ 2/94).

По мере завершения строительства здания инвестиционно-строительная компания (как застройщик) определяет инвентарную стоимость (затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию) каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств (п. 9 ПБУ 2/94).

Принятое в эксплуатацию здание, приемка которого оформлена в установленном порядке, относится к законченному строительству. В учете застройщика затраты по законченным строительством объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются со счета 08 на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В данном случае 30% площадей в здании передаются соинвестору. Следовательно, инвентарная стоимость этих площадей должна быть списана со счета 08 на счет учета соответствующего источника финансирования. При этом финансирование строительства осуществлялось самой инвестиционно-строительной кампанией, а соинвестору было передано право на владение, пользование и распоряжение результатами уже осуществленных капитальных вложений.

В связи с этим считаем, что задолженность по передаче соинвестору части построенного здания (в размере фактических затрат на строительство) можно отразить по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После осуществления госприемки здания инвентарная стоимость его части, переданной соинвестору, списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 76.

Поскольку строительство объектов является основным видом деятельности инвестиционно-строительной компании, поступления от передачи соинвестору своих прав на результаты осуществленных капитальных вложений, на наш взгляд, отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в полной сумме, полученной от соинвестора (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Следовательно, в рассматриваемом случае передачу соинвестору своих прав на результаты осуществленных собственными силами капитальных вложений в учете инвестиционно-строительной компании можно отразить следующим образом: на дату вступления в силу договора о передаче прав инвестиционно-строительная компания признает в бухгалтерском учете выручку по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в сумме договорной цены передаваемых прав; одновременно в состав расходов включаются понесенные инвестиционно-строительной компанией затраты на капитальные вложения, права на результаты которых переданы соинвестору, что отражается по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", и кредиту счета 76.

В целях налогообложения передача инвестиционно-строительной компанией на возмездной основе своих прав на владение, пользование и распоряжение результатами осуществленных капитальных вложений, на наш взгляд, следует рассматривать как реализацию объекта незавершенного строительства, то есть как реализацию имущества. Соответственно, выручка, полученная от такой передачи, является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Признание выручки осуществляется на дату вступления в силу договора передачи прав на результаты капитальных вложений (п. 3 ст. 167 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли выручка от передачи инвестиционно-строительной компанией своих прав на результаты капитальных вложений включается в состав доходов от реализации. При этом в составе расходов признается инвентарная стоимость объекта, права на который были переданы.

На наш взгляд, при реализации объекта незавершенного строительства его стоимость для целей исчисления налога на прибыль может быть определена в том же порядке, что и первоначальная стоимость амортизируемого имущества (который приведен в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи в учете инвестиционно—строительной    |
   |               компании до привлечения соинвестора              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Отражена сумма затрат    |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |инвестиционно—           |      |  70  |       |    платежная   |
   |строительной компании на |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |выполнение работ по      |      |  02  |       |  Бухгалтерская |
   |строительству здания     |  20  | и др.|8000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Включен объем выполненных|      |      |       |   о стоимости  |
   |СМР в состав капитальных |      |      |       |   выполненных  |
   |вложений                 | 08—3 |  20  |8000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи при передаче прав на часть        |
   |          результатов капитальных вложений соинвестору          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма, подлежащая уплате |      |      |       |     Договор    |
   |соинвестором по договору,|      |      |       |  передачи прав |
   |признана доходом от      |      |      |       |  на результат  |
   |обычных видов            |      |      |       |   капитальных  |
   |деятельности             |  62  | 90—1 |3540000|    вложений    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |переданных прав          |      |      |       |                |
   |(3 540 000 х 18 / 118)   | 90—3 |  68  |540 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость части здания,  |      |      |       |                |
   |подлежащей передаче      |      |      |       |                |
   |соинвестору (в размере   |      |      |       |                |
   |фактических затрат на    |      |      |       |                |
   |строительство), отражена |      |      |       | Сводный сметный|
   |в составе расходов по    |      |      |       |расчет стоимости|
   |обычным видам            |      |      |       |  строительства,|
   |деятельности             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8 000 000 х 30%)        | 90—2 |  76  |2400000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства от соинвестора  |      |      |       |                |
   |по договору передачи     |      |      |       |Выписка банка по|
   |прав                     |  51  |  62  |3540000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи после приемки здания приемочной комиссией |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |  законченного  |
   |Передана соинвестору     |      |      |       | строительством |
   |часть площадей в         |      |      |       |     объекта,   |
   |построенном здании       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(8 000 000 х 30%)        |  76  | 08—3 |2400000|    передачи    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.07.2005 ————