Организация, занимающаяся оптовой реализацией нефтепродуктов и имеющая соответствующее свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, приобрела 16 т автомобильного бензина марки Аи-95 за 217 600 руб. (в том числе НДС 33 193 руб.) и передала безвозмездно дочерней компании 8 т приобретенного бензина рыночной стоимостью 118 800 руб. (с учетом НДС). Дочерняя компания имеет свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Для целей бухгалтерского учета приобретенный автомобильный бензин является товаром на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Для учета товаров Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары".

Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Принятие к бухгалтерскому учету бензина отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком бензина, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Данную сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Автомобильный бензин на основании пп. 7 п. 1 ст. 181 НК РФ является подакцизным товаром. При приобретении в собственность автомобильного бензина организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, возникает объект налогообложения по акцизам (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Налоговая база по объектам налогообложения, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении (п. 3 ст. 187 НК РФ). Налоговая ставка на автомобильный бензин (с октановыми числами свыше 80) установлена в размере 3629 руб. за 1 т (п. 1 ст. 193 НК РФ). Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в данном случае в соответствии со ст. 187 НК РФ (п. 1 ст. 194 НК РФ).

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным ст. 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ), и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В целях налогового учета данная сумма акциза включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признается расходом на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В данном случае часть приобретенного бензина безвозмездно передается дочерней компании, имеющей свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов. Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, являются внереализационными расходами и признаются независимо от намерения получить доходы и от формы осуществления расхода (в данном случае - натуральной) (п. п. 12, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Для учета внереализационных расходов предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Реализация товаров (в том числе их безвозмездная передача) признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Начисление НДС в данном случае отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 68.

Безвозмездная передача нефтепродуктов не подлежит обложению акцизами (пп. 5 п. 1 ст. 183, пп. 1 п. 1 ст. 182).

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается. Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ).

Суммы акциза, отнесенные на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ подлежат корректировке в целях обложения налогом на прибыль организаций и вычету в соответствии со ст. 200 НК РФ на момент представления указанных документов (абз. 2 пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).

При возникновении права на вычет акциза организация в бухгалтерском учете производит сторнировочные записи на соответствующую часть начисленного при получении нефтепродуктов акциза по дебету счета 44 и кредиту счета 68 и, соответственно, по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 44.

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Начисленный к уплате в бюджет при передаче бензина НДС также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169, п. 19 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, стоимость безвозмездно переданного товара и сумма НДС, признаваемые в бухгалтерском учете расходом, образуют постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |бензина на склад         |      |      |       |                |
   |организации (217 600 —   |      |      |       |    Товарная    |
   |— 33 193)                |  41  |  60  |184 407|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  | 33 193|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражена оплата продавцу |  60  |  51  |217 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Сумма НДС предъявлена к  |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету                   |  68  |  19  | 33 193|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз по        |      |      |       |                |
   |приобретенному бензину   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3629 х 16)              |  44  |  68  | 58 064| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена безвозмездная   |      |      |       |                |
   |передача бензина         |      |      |       |                |
   |дочерней компании        |      |      |       |    Товарная    |
   |(184 407 / 16 х 8) <*>   | 91—2 |  41  | 92 204|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (118 800 /  |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18) <*>          | 91—2 |  68  | 18 122|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((92 204 + 18 122) х 24%)|  99  |  68  | 26 478| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Последними записями      |      |      |       |                |
   |месяца списаны расходы на|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу                  | 90—2 |  44  | 58 064|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату представления документов в налоговые органы      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Расходы на продажу в     |      |      |       |                |
   |в соответствующей        |      |      |       |                |
   |части начисленного акциза|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3629 х 8)               | 90—2 |  44  | 29 032| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Сумма акциза, включенная |      |      |       |                |
   |в расходы на продажу     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3629 х 8)               |  44  |  68  | 29 032|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.07.2005 ————