Некоммерческая организация (благотворительный фонд) за счет средств благотворительных пожертвований заказывает сторонней организации создание короткометражного документального фильма, планируемого к использованию в благотворительной деятельности. Исключительные права на фильм принадлежат фонду. Договорная стоимость фильма составляет 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете некоммерческой организации?

Фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно-полезные цели (п. 1 ст. 118 Гражданского кодекса РФ). Под некоммерческой организацией понимается организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Благотворительная организация может быть создана в форме фонда (ст. 7 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Благотворительная организация вправе осуществлять благотворительную деятельность, направленную на достижение целей, ради которых она создана, а также благотворительную деятельность, направленную на достижение предусмотренных Федеральным законом N 135-ФЗ целей (п. 1 ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ).

Фонд использует имущество для целей, определенных в его уставе (п. 2 ст. 118 ГК РФ). Благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме, являются для благотворительного фонда источниками формирования имущества фонда (абз. 4 ст. 15 Федерального закона N 135-ФЗ). Учет пожертвований, поступивших на финансирование уставной некоммерческой деятельности фонда, ведется в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>. Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.

Документальный фильм как аудиовизуальное произведение является объектом авторского права (ст. ст. 4, 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

В данном случае фонду принадлежит весь комплекс исключительных прав на использование этого произведения в силу закона и договора (п. 2 ст. 16, п. 2 ст. 13, п. 1 ст. 30 Закона N 5351-1).

Права, возникающие из авторских договоров на произведения искусства, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, и способные приносить доход, относятся к нематериальным активам (п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <**>.

Стоимость нематериального актива определяется путем суммирования всех затрат на его приобретение и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 129-ФЗ, п. 57 Положения). На основании Инструкции по применению Плана счетов указанные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" <***>.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, при их вводе в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Использование средств, полученных некоммерческой организацией в качестве благотворительных пожертвований, на приобретение внеоборотного актива для осуществления уставной некоммерческой деятельности отражается записью по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Согласно п. 56 Положения по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. И хотя данное положение признано недействительным (недействующим) Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645, Минфин России свою точку зрения по данному вопросу не изменил (см., например, Письма Минфина России от 16.10.2000 N 04-02-05/7, от 14.12.2000 N 04-02-05/7 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется точкой зрения Минфина России и амортизацию по рассматриваемому нематериальному активу в бухгалтерском учете не начисляет.

При этом, поскольку амортизация отражает постепенный перенос стоимости амортизируемого имущества на стоимость произведенной продукции (товаров, работ, услуг), а износ характеризует физическое состояние имущества, по объекту нематериальных активов не может осуществляться и начисление износа за балансом.

В налоговом учете исключительное право на аудиовизуальное произведение включается в состав амортизируемого имущества (нематериальных активов), не подлежащего амортизации, на основании п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257, пп. 2 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Авторский   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |   выполненных  |
   |внеоборотные активы <***>| 08—5 |  76  |708 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  | 08—5 |708 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в погашение     |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |  76  |  51  |708 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Средства на              |      |      |       |                |
   |финансирование уставной  |      |      |       |                |
   |деятельности направлены  |      |      |       |                |
   |на приобретение          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внеоборотного актива     |  86  |  83  |708 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В целях налогообложения прибыли пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности и использованы некоммерческой организацией по назначению, включаются в состав целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности и не учитываются при формировании налоговой базы (пп. 1, 4 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. <**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, некоммерческие организации не применяют (п. 1 ПБУ 14/2000). <***> Поскольку благотворительная деятельность фонда не облагается НДС, по нашему мнению, организация вправе учесть сумму НДС, предъявленную контрагентом, непосредственно в стоимости приобретаемого актива без предварительного отражения на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (пп. 12 п. 3 ст. 149, пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.07.2005 ————