Как отразить в учете организации приобретение бездокументарных ценных бумаг (акций ОАО), если эти акции переданы продавцом в залог исполнения его обязательств по договору поставки? Акции приобретены организацией за 700 000 руб. Оплата произведена через два дня после регистрации права собственности на акции по счету депо организации. Залоговая стоимость акций составляет 650 000 руб.

Учет прав на указанные ценные бумаги ведется в специализированном депозитарии.

Ценные бумаги других организаций, в том числе акции, относятся к финансовым вложениям (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Для учета финансовых вложений Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Финансовые вложения принимаются к учету при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02. Право собственности на бездокументарные ценные бумаги в случае учета прав на них у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, переходит с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя (ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС.

Таким образом, приобретение ценных бумаг организация отражает по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции, например, со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <*>. Перечисление денежных средств продавцу акций организация отражает по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Залог является одним из способов обеспечения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 4 Закона РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге" ценные бумаги могут быть предметом залога.

Отчуждение предмета залога, если иное не предусмотрено законом или договором и не вытекает из существа залога, возможно только с согласия залогодержателя (п. 2 ст. 346 ГК РФ). При переходе права собственности на заложенное имущество к другому лицу, в том числе в результате возмездного отчуждения, право залога сохраняет силу (п. 1 ст. 353 ГК РФ). Организация, приобретая заложенные ценные бумаги, становится на место залогодателя и несет все обязанности залогодателя, если соглашением с залогодержателем не установлено иное (абз. 2 п. 1 ст. 353 ГК РФ).

Факт обременения должен быть зарегистрирован депозитарием (ст. 7 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"). Право залога на бездокументарные ценные бумаги возникает с момента его фиксации в установленном порядке (п. 2 ст. 149 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации одновременно с регистрацией перехода права собственности на акции к организации фиксируется факт обременения этих акций обязательствами.

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о выданных гарантиях в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На дату внесения записи депозитарием по счету депо организации и регистрации факта обременения приобретенных ценных бумаг организация отражает на указанном счете залоговую стоимость обремененных ценных бумаг, установленную договором <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |  ценных бумаг, |
   |Приобретенные акции ОАО  |      |      |       |   Выписка по   |
   |приняты к учету          | 58—1 |  76  |700 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено обременение     |      |      |       |   Выписка по   |
   |акций <**>               | 009  |      |650 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенных акций      |  76  |  51  |700 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     При получении уведомления об исполнении продавцом своих    |
   |               обязательств, обеспеченных залогом               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено прекращение     |      |      |       |   Выписка по   |
   |обременения акций        |      | 009  |650 000|   счету депо   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно Инструкции по применению Плана счетов приобретение финансовых вложений в общем случае отражается по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Поскольку в рассматриваемой ситуации дата принятия к учету финансовых вложений и дата их оплаты различны, операцию по приобретению акций следует отразить с использованием счета учета расчетов с продавцом акций, например счет 76. <**> Поскольку с переменой залогодателя само обязательство по залогу не изменяется, считаем, что организация отражает залоговую стоимость в сумме, согласованной условиями о залоге между залогодержателем и прежним залогодателем (продавцом акций). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.07.2005 ————